İthalatta KDV matrahı konusunda yaşanan sorunlar

Son günlerde yapılan gümrük incelemelerinde çokça gündeme gelen ve ihtilafların yaşanmasına neden olan konulardan biri “gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat işlemlerine konu mallar için gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerinin ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceği”dir. Bu yazımızda anılan konu ele alınacak ve kişisel görüşlerimize yer verilecektir.

Bilindiği üzere; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “İthalatta Matrah” başlığı altında yer alan 21. maddesinde İthalatta verginin matrahının aşağıda gösterilen unsurların toplamı olduğu hüküm altına alınmıştır:

“a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur parkı gibi ödemeler.”

Öte yandan anılan kanunun 17. maddesinin “Diğer İstisnalar” başlığı altında yer alan 4 nolu fıkrasının “o” bendinde hüküm altına alındığı üzere; “Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması” katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.

Anılan istisna hükmü dolayısıyla, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri katma değer vergisine tabi tutulmamaktadır. Başka bir deyişle; anılan hizmetler nedeniyle katma değer vergisi ödenmemektedir. Anılan hizmetleri ifa edenler tarafından düzenlenen faturalarda da bu nedenle KDV gösterilmemektedir. 

Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliği'nin konuyla ilgili bölümünde de anılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiş ve konuya ilişkin aşağıdaki örnekler verilmiştir:

“Örnek 1: İthalat işlemine konu bir malın gümrük antreposu içerisinde bir yerden bir yere taşınması hizmetleri, 3065 sayılı Kanun'un (17/4-o) maddesi kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek 2: Gümrüklü sahada işletme belgesi bulunan antrepo işleticisinden yapılacak olan antrepo kiralama işlemi 3065 sayılı Kanun'un (17/4-o) maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

Örnek 3: Gümrük antrepolarında ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen yükleme, boşaltma hizmetleri ile ithalat ve ihracat işlemlerine konu olması ya da transit rejim kapsamında işlem görmesi kaydıyla dökme bakliyat ürünlerinin söz konusu yerlerde kepçe ile istifi, kamyonlara yüklenmesi, manipülasyonu hizmetleri KDV’den istisnadır.”

Aynı tebliğin “İthalatta Matrah” başlıklı bölümünde ise; 

3065 sayılı Kanun'un 21 inci maddesine göre, ithalatta KDV matrahına;

- İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymetinin alınacağı,

- 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24'üncü maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta satış bedelinin, 27 ve 28'inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu ve 24'üncü maddeye göre belirlenemeyen gümrük kıymeti ise sırayla 25 ve 26'ncı madde hükümlerine göre tespit edileceği,

- İthal edilen eşyanın gümrük vergisine esas olan kıymetinin yukarıda belirtildiği şekilde bulunacağı ve beyan edileceği,

- İthalat KDV matrahı tespit edilirken, yukarıda açıklandığı şekilde belirlenen gümrük kıymetine, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve payların dahil edileceği ve bunların, gümrük vergisi ve belediye payı, rıhtım resmi, damga resmi ve benzeri ithalat işlemi nedeniyle ortaya çıkan yükümlülükler olduğu,

- Ayrıca, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve munzam sigorta ücreti, destekleme ve fiyat istikrar fonu ve konut fonuna katılma payları gibi ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan ve yine gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar oluşan fiyat farkı ve kur farkı gibi ödemelerin KDV’nin matrahına dahil olduğu

açıklandıktan sonra, “bu kapsamda, örneğin, ithal edilen eşyanın gümrük antreposuna konulduğu tarihten gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar geçen süre için ödenen ardiye ücreti üzerinden KDV Kanunu'nun (17/4-o) maddesine göre KDV hesaplanmadığından vergilendirilmeyen bu tutarın, ithalatta KDV matrahına dahil edileceği…” ifade edilmiştir. 

Anılan hizmetler KDV’den istisna edilmiş ve bu hizmetleri verenlerce düzenlenen belgelerde kdv gösterilmemiş ve ödenmemiş olmasına rağmen, yapılan bu açıklamayla; aynı hizmet bedellerinin ithal edilen malların ithalde ödenmesi gereken kdv matrahına dahil edilmesi suretiyle, KDV’sinin gümrük idaresine ödenmesi gerektiği ifade edilmiştir. 

Yapılan bu ilave açıklama, uygulamada gümrüklerde ithalatta ödenmesi gereken kdv matrahı konusunda sorunlara yol açmış ve önceleri ithalat işlemlerine konu mallar için gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri bedelleri ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilmezken, geriye yönelik olarak yapılan gümrük incelemelerinde, bu nedenle, ilave vergi tarhiyatları istenmeye ve farklı gümrük idarelerinde farklı uygulamalarla karşılaşılmaya başlanılmıştır.

Yukarıda anılan iki madde (21. madde ve 17/4-0 maddesi) hükmünün nasıl uygulanması gerektiği konusunda teoride de farklı görüşler ileri sürülmekte ve bir kısım yazarlar istisna edilmiş söz konusu hizmet bedellerinin ithalatta kdv matrahına ilave edilmesi gerektiğini, bizim de katıldığımız diğer bazı yazarlar ise, anılan hizmet bedellerinin KDV’den istisna edildiğini, bu nedenle ithalatta kdv matrahına ilave edilmemesi gerektiğini, aksi halde istisna hükmünün ortadan kaldırılmış olacağını savunmaktadırlar.

Yasal olarak 21. madde hükmünde; ithalatta kdv matrahının nelerden oluşacağının sayılmış olması olağan bir düzenlemedir. Ancak, yine yasa hükmüyle ithalatta matraha ilave edilecekler arasında sayılan ardiye, depolama ve terminal hizmetleri bedelleri KDV’den istisna edilmiştir. Dolayısıyla, yasa hükmüyle KDV’den istisna edilen bu giderleri “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler” kapsamına sokmak ve bu nedenle üzerinden KDV ödenmesini istemek bir çelişkidir. 

KDV Kanunu'nun 21. maddesinin 1/c bendi hükmünün önceki şekli; “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler” iken, 30.12.2001 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ve 4731 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik sonucu anılan ifadeye “vergilendirilmeyenler” iabresi eklenerek; “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler” şeklini almıştır. Anılan değişiklikle ilgili kanun maddesi gerekçesinde; “Bakanlar Kurulu'nca onaylanan “Avrupa Birliği Müktesebatı'nın Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programı”nın vergilendirme bölümünde AB katma değer vergisi mevzuatı ile Türk katma değer vergisi sisteminin uyumlaştırılması da yer almaktadır. Söz konusu programın kısa vadeli hedefleri arasında, hizmet bedellerinin matraha dahil olduğu durumlarda mal ithaline bağlı hizmetlerin katma değer vergisinden istisna tutulmasına ilişkin AB direktifine uyum sağlanması da bulunmaktadır. Bu amaçla yapılan değişiklikle, ithal edilen mallar için daha önce katma değer vergisine tâbi tutulan bedellerin ithalat matrahına dahil edilmemesi sağlanmakta ve aynı bedel üzerinden iki kez vergileme yapılması önlenmektedir.” açıklaması yapılmıştır. 

KDV'ye ilişkin AB Direktifinin 8. Maddesinde; 

“Vergi matrahı şöyle olacaktır;

 (a) Mal ve hizmet arzı durumunda mal veya hizmet arzını ortaya çıkaran her şey (katma değer vergisinin kendisi hariç almak üzere tüm vergiler ve diğer harcamalar dahil);
 (b) Madde 5 (3) (a) ve (b)’ de değinilen muameleler durumunda, malların ya da mal benzerlerinin alım fiyatları veya, alım fiyatı bulunmuyorsa, maliyet fiyatı;
 (c) Mal ithalatı durumunda, gümrük değeri artı tüm ithalattan kaynaklanan resimler, vergiler, harçlar ve ücretler (katma değer vergisinin kendisi hariç). Aynı matrah, mallar gümrük vergisinden muaf ise veya bedele göre (ad valorem) gümrük vergisine tabi bulunmuyorlarsa da uygulanacaktır.

Mal ithalatı durumunda her üye Devlet matraha, varış yerine kadar ortaya çıkan ve o matraha dahil edilmemiş arızi giderleri de (ambalaj, taşıma, sigorta vs.) katabilir.” düzenlemesi yer almış, anılan Direktifin 10. maddesinde ise; “…2. Mal ithalatı ile ilgili hizmetler, madde 16’da anılan istişarelere tabi olarak, katma değer vergisinden muaf tutulabilir.”açıklaması yapılmıştır.

Yukarıda yer alan düzenlemeden anlaşılan; mal ithalatı durumunda, mal bedelinin yanı sıra varış yerine kadar ortaya çıkan ve o matraha dahil edilmemiş arızi giderlerin (ambalaj, taşıma, sigorta vs.) de matraha eklenebileceğidir. AB direktifinde varış yerinde yapılan diğer giderler ve ödemelerin ise matraha ilave edileceğine ilişkin bir düzenleme yer almamakta, aksine mal ithalatıyla ilgili hizmetlerin katma değer vergisinden muaf tutulabileceği ifade edilmektedir. Nitekim, KDV Kanunu'nun “17/4-o” maddesinde yapılan düzenlemeyle de anılan hizmetler KDV’den istisna edilmiş durumdadır. Dolayısıyla, gerekçesinde AB direktifine uyum için yapıldığı ifade edilen 21. maddedeki düzenlemeyle, söz konusu hizmetlerin bedellerini ithalatta KDV matrahına dahil etmeye kalkışmak anılan Direktifte ifade edilenlerle de çelişki taşımaktadır.

Yukarıda açıklanan hususlar çerçevesinde konunun Mali İdare tarafından tekrar gözden geçirilmesinde ve ihtilaflara meydan vermeyecek şekilde düzenleme yapılmasında ayda vardır.