İşletmeye dahil taşınmazlar başlı başına kısmi bölünmeye konu edilebilir mi?

30 Mart 2017 tarihli DÜNYA gazetesinde yayımlanan “Bölünme İşlemlerine Sınır Getirilmesi” başlıklı yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kısmi Bölünme” ile ilgili hükümlerine ilişkin olarak, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik yapılmasını öngören 13 Seri Nolu Tebliğ Taslağı'nda yer alan açıklamalar ele alınmıştı. Anılan yazımızda, “kısmi bölünmede sermaye azaltımı hallerinde vergileme yapılması”na ilişkin olarak yer alan açıklamalar eleştirilmiş ve bu durumda vergileme yapılmaması gerektiği yasal gerekçeleriyle birlikte açıklanmıştı.

Bu konuyla bağlantılı olarak, anılan yazımızda yapılan açıklamlarımıza şunları da ilave etmek mümkündür:

Bölünme ile ilgili kanun hükümlerinde, kısmi bölünmede hisselerin ortaklara verilebileceği belirtilirken “Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.” ifadeleri yer almış, ancak bu hisselerin ortaklara verilmesi halinde sermaye azaltımı yapılması gerektiği yönünde herhangi bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, kanımızca; sermaye azaltımına gerek olmaksızın da başka yollarla, örneğin ortakların Şirketten alacakları varsa buna mahsuben de işlem yapılabilir. Ya da hisselere tekabül eden tutarın ortaklar tarafından Şirkete ödenmesi yoluyla da bu işlem gerçekleştirilebilir. Dolayısıyla, anılan işlemlerin mutlaka sermaye azaltımı suretiyle yapılması gibi bir zorunluluktan söz edilemez.

Bu yazımızda, kısmi bölünme ile ilgili olarak, daha önce yayımlanan yazılarımızda yer almayan bir başka sınırlandırıcı husus ele alınacaktır. O husus; gerek 1 Nolu Tebliğ'de gerekse 13 nolu Tebliğ Taslağı'nda fabrika ya da hizmet binalarının faaliyetten bağımsız olarak bölünmeye konu edilemeyeceği yönündeki açıklamalar ve verilen örneklerdir. Başka bir deyişle; üretim faaliyetlerine yönelik ya da hizmet işletmesine yönelik bölünme yapılıyorsa bu faaliyetlerle ilgili fabrika binalarının ya da hizmet binalarının da bölünmeye  konu edilmesi gerektiği, sadece fabrika binasının ya da hizmet binasının ayrıştırılarak kısmi bölünmeye tabi tutulamayacağı yönündeki görüşlerdir. Halbuki anılan binalar mutlaka işletmenin mülkiyetinde olması gereken şeyler olmayıp, söz konusu binaların kiralama suretiyle üretim ya da hizmet faaliyetinde kullanılması mümkündür. Özellikle yabancıların yurt içindeki işletmeleri ya da işletme hisselerini satın alması durumunda, onlar için binaların mülkiyetine sahip olmak önem arz etmemekte ve binaların mülkiyetinin işletmede kalması o şirketin değerinin tespitinde de önem taşımamaktadır. Hatta  yabancılar çoğu zaman, varsa, bu binaların işletme dışına çıkartılmasını istemektedirler.

Zaten KVK 19. maddesinde kısmî bölünme;“Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir.” şeklinde tanımlanmış olup, binaların bu kapsamda, başlı başına kısmi bölünmeye konu edilebileceği kabul edilmiştir. Anılan madde hükmünü daha anlaşılır hale getirmek gerekirse, kısmi bölünmeye tabi tutulabilecek varlıklar;

- Taşınmazlar,

- İştirak hisseleri (iki tam yıl aktifte yer almış olmak şartıyla),

- Üretim işletmeleri,

- Hizmet işletmeleri dir.

Görüleceği üzere, işletmeye dahil taşınmazlar kısmi bölünmeye konu edilebilir. Başka bir deyişle; işletmeye dahil olan varlıklardan sadece taşınmazlar da bölünmeye konu edilebilir.

Öte yandan maddede geçen “Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.” ifadesi taşınmazların başlı başına kısmi bölünmeye konu edilmesini engelleyecek anlam taşımamaktadır. Daha açık bir ifadeyle; işletmenin içinden üretim işletmeleri kısmi bölünmeyle ayrıştırılmayıp, sadece taşınmazlar ayrıştırılırsa, üretim işletmeleri devredilmediği için, yukarıdaki hükmün uygulanması zaten mümkün olamaz. Keza, üretim işletmeleri devredilse bile, bu üretim işletmesi faaliyetinin içinde yürütüldüğü fabrika binalarının madde hükmünde geçen “üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif kalem” kapsamında görmek kanımızca doğru değildir. Fabrika binasının mülkiyetinin mutlaka üretim işletmesinde olması gerekmez. Binalar kiralama yoluyla da kullanılabilir.

Yasa ile getirilen ve işletmelerin gerektiğinde bölünmesi suretiyle yeniden daha verimli yapılanmalarına imkan tanıyan bu hükümlerin uygulanmasına sınır getirilmemesinde ve tebliğ düzenlemelerinin bu çerçevede gözden geçirilmesinde fayda vardır.