İşletme sabit kıymetlerinin satılması ve yenileme fonu

DÜNYA Gazetesi'nin 22 Temmuz 2010 günkü sayısında amortismana tabii iktisadi kıymetlerin amortismanı ile ilgili yeni düzenlemeler üzerinde durmuş, konuda özellik taşıyan hususlara gelecek yazılarımızda yer vereceğimizi belirtmiştik. Bu yazımızda sabit kıymetlerin satışı ve yenileme fonunu ele alacağız.

Amortismana tabii iktisadi kıymetlerin satılması

Vergi Usul Kanunu'nun 328 ve 329'uncu maddelerinde satış ve elden çıkma ile ilgili düzenleme yapılmıştır. Bu maddelere göre; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması (devir,trampa dahil) halinde alınan bedel ile bunların kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçilir.

Sabit kıymet satış karının tespiti

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, satış bedeli ile bunların envanter defterinde kayıtlı değeri arasındaki fark kar zarar hesabına yazılır.

İşletme hesabı esasında, defter tutan mükellefler bu farkı defterlerine hasılat veya gider kaydederler.Satış karının tespitinde birikmiş amortismanlar dikkate alınır.

Sabit kıymet üzerinden, işletmede kullanıldığı yıllarda, kısmen yada tamamen amortisman ayrılmamışsa satış sırasında, satış karı, ayrılması gereken amortismanlar nazara alınmaksızın hesaplanır. Vergi idaresinin yorum ve uygulaması da, fiilen ayrılmamış amortismanların, satış yılında ayrılmış gibi mütalaa edilmeyeceği şeklindedir.

Amortismana tabii kıymetlerin sigorta tazminatı

Yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden, tamamen veya kısmen hasara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı, bunların değerinden (birikmiş amortismanlar düşüldükten sonraki net defter değerinden) fazla veya eksik olduğu takdirde, aradaki fark kar veya zarara yazılır.

Özellikle kısmi hasar halinde, hasara uğrayan kıymet ileriki yıllarda satıldığında, satış karının tespiti bakımından fevkalade usulde ayrılmış olan kısım da dahil, birikmiş amortisman tutarının bilinmesine ihtiyaç vardır. Satış karının tam olarak bilinmesi, yenileme fonu ayrılması yönünden de bu husus önem taşır.

Birikmiş amortismanların enflasyon düzelmesi ile artmış olması

Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesi uyarınca, bilanço esasında defter tutan mükelleflerce  yapılan enflasyon düzeltmesinde, amortisman konusu kıymetle beraber, bu kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da değerlenir. Bu hallerde satış karının hesabında gerek sabit kıymetin kendisi gerekse birikmiş amortismanı enflasyonla düzeltilmiş tutarı ile dikkate alınır.

Sabit kıymetin hurda olarak satılması durumu ve KDV

Hurda sabit kıymetlerin bir ekonomik değere sahip olduğu göz önünde bulundurulması suretiyle, yasal kayıtlarda hurda bedeli hasılat olarak kaydedilerek sabit kıymet çıkış kaydının gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Hurda olarak satılsa da, sabit kıymete ait bir ekonomik değer olduğu hatırdan çıkarılmamalıdır.

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu uyarınca, sabit kıymetlerin hurda olarak nitelendirilmesi durumunda, hurda sabit kıymet satışında KDV istisnası uygulanacaktır. İşlemin niteliğinin, kısmi istisna kapsamına girmesi dolayısıyla yüklenilen KDV tutarının geri çekilmesi gerekecektir.

Öte yandan sabit kıymetin, KDV Kanunu'nda kısmi istisna kapsamında sayılan hurda niteliğinde olmayan, kısmen hasarlı veya hasarsız sabit kıymetlerin satılması  durumunda satışın genel  KDV oranı esas alınmak suretiyle KDV'li olarak gerçekleştirileceği tabidir.İkinci el binek otomobillerin  satışında ise KDV  oranı %1'dir.

İktisadi kıymet satışının yabancı para karşılığında yapılması ve kur farklarının  durumu

Bu konuda iki farklı görüş mevcuttur. Birinci görüşe göre; Satış tarihi itibariyle hesaplanan kar işletmenin sabit kıymet satışından elde ettiği kazançtır. Satış tarihinden itibaren her ne kadar kaynağı satıştan elde edilen yabancı para olsa dahi değerlemede ortaya çıkan gelir kur farkı geliri olarak ayrıca değerlendirilmelidir. İkinci görüşe göre ise; kur farklarının tabi tutulacakları işlem, bağlı olarak doğdukları olayların tabi tutuldukları işlemdir. Bu bakımdan, döviz cinsinden yapılan bir satışa ilişkin kur farkının da satış hesabı ile ilişkilendirilmesi gerekir. Bu mantık esas olarak Tekdüzen Hesap Planı'nda da benimsenmiştir. Ayrıca, 163 nolu VUK Genel Tebliği'nde sabit kıymet alımlarında aktife kaydedilen hesap dönemi sonuna kadar oluşan kur farklarının maliyete eklenmesinin zorunlu oldu açıklanmıştır. Böyle bir zorunluluk sonucunda alıcının alış bedelinin bir parçası olarak işleme tabi tutarak maliyete eklendiği kur farkının satıcı açısından da satış bedeline dahil edilmesi gerekir.

Sabit kıymet satışı sonrasında gerçekleşen ve VUK'un değerleme hükümleri doğrultusunda hesaplanacak kur farkları yenileme fonu  ile ilişkilendirilmelidir. Sadece kur farkı geliri değil kur farkı zararı olacağı da göz önünde tutulmalıdır.

İcra yoluyla satış

İcra yoluyla satılan makine, tesis, taşıt ve demirbaş gibi amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletmenin defterindeki kayıtlı değerlerinden, bu kıymetler için ayrılmış amortismanların düşülmesi suretiyle bulunacak bedel ile söz konusu kıymetlerin satış bedeli arasındaki bakiye tutarın kar/zarar hesaplarına aktarılarak muhasebeleştirilmesi gerekmekte olup, satış zararının doğrudan gider yazılması mümkün değildir.Bu tür satışların borç alacak işlemleri dışında, normal satıştan önemli bir farkı yoktur.

Sabit kıymet yenileme fonu

VUK'un yukarda belirtilen maddelerine göre sabit kıymet satışından yada hasar gören sabit kıymetler için sigortadan alınan sigorta tazminatı  dolayısıyla oluşan kar; satılan veya ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu görülür ve bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde  yenileme giderlerini karşılamak üzere,(yenileme fonu olarak) pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan yenileme fonu tutarı kara ilave edilir.

Yukarıda esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan fon tutarı, yeni alınan sabit kıymetler üzerinden VUK hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamladıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur ve gider yazılır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan veya hasar halinde sigortadan alınan tazminat dolayısı ile hasıl olan kar, belli şartlarla yenileme fonuna alınabilir.

Yenileme fonu bilanço esasında defter tutanlarca ayrılabilir

Yenileme fonu oluşturabilmek için, mükellefin bilanço esasında defter tutması gereklidir. İşletme hesabı esasında yenileme fonu ayrılmaz. Bu husus, kanunun gerekçesinde de açıkça ifade edilmiştir.

Kendi istekleri ile bilanço esasında defter tutanların yenileme fonu ayırmalarına herhangibir engel yoktur.

Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş bulunması gerekir

Yenileme fonu oluşturulması için ikinci şart, satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin, işin mahiyetine göre zorunlu bulunması veya işletmeyi idare edenlerce bu hususta karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır.Aşağıdaki açıklamalar da göz önünde tutulmalıdır.

-Satış veya tazminat alınmasından doğan kar, aynı neviden bir iktisadi kıymetin alınmasına tahsis edilmelidir. Yenileme fonuna alınan karla satılan veya zayi olan kıymetin yenilenmesi öngörülmüştür. Önemli olan tahsis edileceği hizmetin aynı olmasıdır.

-Satılan veya hasara uğrayan iktisadi kıymetin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zorunlu olduğunda, işletmeyi idare edenlerce ayrıca karar verilmiş olması şartı aranmak. Örneğin tek bir treylerle nakliyecilik yapan mükellefin, bu treyleri kaza sonucu kıymetini kaybederse, bir yenisinin alınması zorunlu olur..

Satılan veya zayi olan kıymetin yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu olmadığı hallerde, işletmeyi idare edenlerce yenileme kararı verilmiş ve bu hususta teşebbüse geçilmiş olması ile yenileme fonu tesis edilebilir.

-Uygulamada, satış veya tazminattan doğan karın, yenileme fonuna alınmış olması, işletmeyi idare edenlerin, yenileme kararı verip teşebbüse geçtiklerinin dayanağı olarak kabul edilmekte, ayrıca fiili teşebbüslerin bulunması şartı, genellikle, aranmamaktadır.

Yenileme fonunun kullanılma süresi

Yenileme fonuna alınan karın üç yıl içinde kullanılması zorunludur. Her ne şekilde olursa olsun, bu süre içinde kullanılmayan karlar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.

Satış karının yenileme fonunda üç yıl bekletilip, bu süre içinde kullanılmaması halinde üçüncü yıl vergi matrahına ilave edileceği hükmü, uygulamada süre yönünde tereddütler yaratmaktadır.Üç yıllık süre azami süredir. Süre konusunda Vergi idaresi ile Yargı organları farklı görüşe sahiptir.

Yeni kıymetlerin amortismanı

Yenileme fonu oluşturulması yoluyla satın alınan yeni kıymetlerin amortismanı, yenileme fonundan mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş kısım kalırsa buna ait amortismanlar  normal şeklide ayrılarak cari yıl giderlerine intikal ettirilir.

Amortismanı yenileme fonundan mahsup edilen kıymetlerin satışında, satış karı hesaplanırken birikmiş amortismanlar normal şekilde dikkate alınır. Ancak, satış karı tekrar yenileme fonuna alınabilir.

Tasfiye, birleşme, devir ve nevi değişikliği durumunda yenileme fonu

Vergi Usul Kanunu'nun 328'incimaddesine göre, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde, yenileme fonuna alınan karlar o yılın matrahına eklenir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 37 ve 38'inci maddeleri hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir hükmünde birleşmelerde, devir olan kuruma ait bir iktisadi kıymetin satışından doğan karın, devir alan kurumda sabit kıymet yenileme fonu hesabında tutulabilmesi mümkündür. Birleşen iki kurumun yenileme fonları, aynı neviden bir veya birden çok iktisadi kıymet alımında kullanılabilir. Ancak, her iki şirkete ait yenileme fonlarının, devir hükmünde birleşmeden sonra, yeni şirketin bilançosunda ayrı yer alması ve fonların kar zarar hesabına intikali için gereken kanuni sürelerin de ayrı ayrı dikkate alınması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 38'inci maddesine göre, kurumların aynı maddedeki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri devir hükmünde kabul edildiğinden, bu şartlara uygun nevi değişikliği halinde de devirde olduğu gibi işlem yapılır.