İskonto ve ciro prim faturalarında uygulanacak KDV oranı değişikliği

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 25'inci maddesi hükmüne göre; teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontolar katma değer vergisi matrahına dahil değildir. Dolayısıyla, ticarî teamüllere uygun miktardaki iskontolar fatura bedelinden indirilerek kalan bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanır.

Anılan iskontolar fatura üzerinde gösterilmeyip, yılsonunda veya belli bir dönem sonunda yapılıyorsa bu takdirde, alıcı satıcıya bu iskonto tutarı için fatura düzenlemektedir. Bu gibi durumlarda, daha önce 26 seri Nolu KDV Tebliği'nin "L" bölümünde aşağıdaki açıklamalar yer alıyordu:

"Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4'üncü maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır."

Anılan tebliğ düzenlemeleri uyarınca, bu tür ciro primleri ve iskonto uygulamaları, satışa konu olan mal ya da hizmetten bağımsız başka bir hizmetin bedeli olarak kabul edildiği için bu işlemlere ilişkin faturalarda %18 KDV oranı uygulanıyordu.

Bu durumda, örneğin; satış esnasında geçerli olan sözleşme uyarınca, satış işleminin gerçekleştiği dönemden sonra, bu satış için uygulanacak %20 oranındaki iskonto ile aynı orandaki iskontonun satış esnasında uygulanması arasında da farklı sonuçlar doğmaktaydı. Öncelikle, satıştan sonra yapılan bu iskontolar ayrı bir hizmetmiş gibi değerlenmekte ve teslim edilen maldan bağımsız olarak %18 genel kdv oranına tabi tutulmaktaydı. Dolayısıyla, malın satışı esnasında uygulanan KDV oranı %8 (ya da %1) iken, sonradan faturalanan iskontoda %18 oranı uygulanmaktaydı. Halbuki aynı iskonto mal teslimi sırasında düzenlenen fatura üzerinde gösterildiğinde, KDV matrahı bu tutar kadar azaldığı için yapılan bu iskonto tutarı üzerinden KDV hiç hesaplanmamaktaydı.

Ancak, Mali İdare, bize göre de doğru olmayan ve daha önceki yazılarımızda eleştiri konusu yapılan bu anlayışını 19 Ocak 2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 116 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile değiştirmiş ve eski anlayışından vazgeçerek 26 nolu Tebliğin yukarıdaki bölümünü iptal etmiştir.

Anılan 116 Seri Nolu Tebliğ'in "6.2 Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Yapılan İskontolar" başlığı altındaki bölümünde şu açıklama yapılmıştır:

"KDV Kanunu'nun 35'inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu'nun 35'inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır."

Bu tebliğ düzenlemesi uyarınca, 19 Ocak 2012 tarihinden itibaren düzenlenecek bu türden iskonto ya da ciro primi faturalarında, artık %18 oranı değil, daha önce satışı yapılan ürüne ait olarak satış anında uygulanmış KDV oranı ne ise o uygulanacaktır. Başka bir deyişle, bu tür ciro primlerinde daha önceki mal tesliminde ya da hizmet ifasında düzenlenmiş faturada belirtilenkdv oranı uygulanmakla, daha önce yapılmış olan işleme ilişkin kdv matrahında düzeltme yapılmış olacaktır.

Bu anlamda, zincir marketler ya da bayiler vb satış dağıtım kanalından ya da diğer kişi ve kurumlardan gelecek bu tür ciro prim ya da iskonto faturalarında uygulanacak kdv oranı konusunda karşı tarafın uyarılmasında ve düzenlenecek faturalarda %18 değil, satışa konu olmuş olan mal ya da hizmet için daha önce uygulanmış olan kdv oranının esas alınmasını sağlamakta yarar vardır.

Mali İdare'nin atmış olduğu bu adım, yasaların doğru yorumlanması anlamında, oldukça olumludur. Öte yandan, 06 Ocak 2011 tarihli DÜNYA Gazetesi'nde yayımlanan yazımızda değinildiği üzere; bu tür ciro primi ya da iskontosu ile ilgili olarak, Mali İdare'ce daha önce yazılan ve vergi dairelerine tamim olarak gönderilen, "indirimli orana tabi teslimlerden sonra ortaya çıkan ciro primi, kur farkı, vade farkı, faiz vb giderlerle ihracatçı firmaya ödenen komisyon giderlerine ilişkin olarak KDV'nin iade hesabına dahil edilip edilemeyeceği" hususundaki yazısında belirtilen "Fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında fazla bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak ödenen ve teslim edilen malla ilgisi bulunmayan ciro primlerinin, doğrudan indirimli orana tabi işlemle ilgisi olmadığından ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktığından bu kapsamdaki iade hesabına dâhil edilmesinin söz konusu olmayacağı" şeklindeki anlayışının da, 116 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nde benimsenen görüşler de dikkate alınarak, tekrar gözden geçirilmesi ve bu konudaki görüşünün de açıklanması bir başka olumlu adım olacaktır.