İndirimli KDV oranına tabi mal satışlarında alınacak iadelere yeni sınır

Bilindiği üzere; çoğunluğunu temel gıda maddelerinin oluşturduğu bazı malların teslimlerinde %18 normal katma değer vergisi oranı yerine %1 veya %8 oranı uygulanmaktadır.

Öte yandan, katma değer vergisinin temel özelliklerinden biri, yaratılan her katma değer aşamasında, yaratılan bu katma değer üzerinden vergi alınması ve bu vergilerin nihai tüketiciye yansıtılmasıdır. Bunu sağlayan mekanizma ise, mal veya hizmetlerin satışından toplanan katma değer vergilerinden, o mal veya hizmetin girdileri nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmesidir. Bu şekildeki uygulama ile katma değer yaratılan her aşamadaki üretici veya aracılar üzerinde vergi yükü kalmamakta, nihai mal ya da hizmetin satış bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi o malı ya da hizmeti tüketenden tahsil edilmiş olmaktadır. Katma değer vergisinden istisna edilmiş işlemlerde ya da indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifalarında ise, o mal ya da hizmeti üreten veya bunların satışına aracılık edenlerin, girdiler nedeniyle yüklenmiş oldukları vergileri indirim yoluyla giderememeleri nedeniyle üzerlerinde yük olarak kalması halinde ise, bu vergiler belli koşullar dâhilinde kendilerine iade edilmektedir.

Bu kapsamda, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2'nci maddesi hükmü uyarınca, Bakanlar Kurulu'nca  vergi oranları indirilmiş teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen ve teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yolu ile giderilemeyen KDV  tutarının, Bakanlar Kurulu'nca her yıl belirlenen tutarı aşan kısmı yılı içinde mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı ise izleyen yılda nakden veya mahsuben iade edilmektedir.

İndirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasının ne şekilde yapılacağının genel prensipleri 99 Seri Nolu KDV Tebliği'nde belirlenmiş olup, anılan tebliğin "1.3 Mahsuben İade Tutarının Hesaplanması" başlığı altında yapılan açıklamalarda; iade edilecek KDV tutarlarının hesaplamasının 74 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nin (1.2) ve 76 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nin (3) numaralı bölümlerindeki açıklamalara uygun olarak aylar itibariyle ve kümülatif olarak gerçekleştirileceği ifade edilmiştir. 74 Seri Nolu Tebliğ'in ilgili bölümünde; indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden, bu işlemler nedeniyle hesaplanan verginin çıkarılacağı, bulunacak bu farkın o ay KDV beyannamesinde bir sonraki aya devreden KDV tutarı ile karşılaştırılacağı, eğer sonraki aya devreden KDV tutarı daha yüksek ise, anılan farkın iade edilebileceği belirtilmektedir. 76 Seri Nolu KDV Tebliği'nin ilgili bölümünde ise; "indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin dâhil olduğu, bu konuyla ilgili olarak önceki genel tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarların iade hesabına dâhil edileceği" belirtilmiştir. Keza, daha önce yayımlanmış olan 39 Seri Nolu KDV Tebliği'nin ilgili bölümünde de; "yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan harcamalara ilişkin vergilerin girdiği" ifade edilmiştir.

Yukarıdaki tebliğ düzenlemelerinden anlaşılacağı ve ötedenberi yapılan iadelerde uygulandığı üzere, iade edilecek vergi hesabı yapılırken, iadeye konu mal ya da hizmete ilişkin olarak yüklenilen vergiler içine, o mal ya da hizmetin normal alış bedeli ve giderleri ya da o mal ve hizmetin üretimi için katlanılan genel imal giderleri yanı sıra, genel idare giderleri (genel yönetim giderleri, satış ve pazarlama giderleri vb.) de girmektedir.

Durum böyle iken, yakın zamanda Maliye Bakanlığı'nca yazılan ve vergi dairelerine tamim olarak gönderilen, "indirimli orana tabi teslimlerden sonra ortaya çıkan ciro primi, kur farkı, vade farkı, faiz vb giderlerle ihracatçı firmaya ödenen komisyon giderlerine ilişkin olarak KDV'nin iade hesabına dahil edilip edilemeyeceği" hususundaki yazı kafaları karıştırabilecek ve iadeyi sınırlandırmaya yönelik farklı uygulamalara yol açabilecek ve dolayısıyla da iade alacak konumdaki kişi ya da kurumları tedirgin edecek yapıdadır.

Anılan yazıda; "indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen verginin iadesinin mümkün olduğu, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının, prensip olarak iade hesabına dâhil edilmesinin söz konusu olmadığı, bu şekilde ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapılabileceği ancak, iade hesabına dâhil edilmeyeceği" ifade edilmektedir.

Keza anılan yazıda, ciro primi ile ilgili olarak 26 Seri Nolu, vade farkı, kur farkı ve matrahta değişikliğe yol açan işlemlerde KDV uygulamasına ilişkin olarak 105 Seri Nolu KDV tebliğlerinde yapılan açıklamalara atıfta bulunularak; 

- KDV Kanununun 24/c maddesine göre, matraha dahil bulunan ancak indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği tarihten sonra meydana gelen ve satıcıya fatura edilen vade farkı, kur farkı, faiz ve primler için yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmakla birlikte, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktığından iade hesabına dahil edilmeyeceği,

- Fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında fazla bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak ödenen ve teslim edilen malla ilgisi bulunmayan ciro primlerinin, doğrudan indirimli orana tabi işlemle ilgisi olmadığından ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktığından bu kapsamdaki iade hesabına dâhil edilmesinin söz konusu olmayacağı,

- Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine (DTSŞ) ihraç kaydıyla indirimli orana tabi mal tesliminde bulunan mükelleflere DTSŞ tarafından ihracata aracılık nedeniyle yapılan bazı giderlerin yansıtılması amacıyla, mal ihraç edildikten sonra düzenlenen faturalarda yer alan KDV tutarlarının, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktığından ve işlemle doğrudan bir ilgisi bulunmadığından indirim konusu yapılabilmekle beraber iade hesabına dahil edilmeyeceği,

- İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönemden önce yapılmakla birlikte, faturanın işlem gerçekleştikten sonra düzenlenmesi veya zamanında düzenlenen faturanın geç temin edilmesi halinde, bu faturalarda yer alan KDV tutarlarının işlemle ilgisi olmak kaydıyla iade hesabına dâhil edilebileceği, bu durumun iade için düzenlenecek YMM Raporlarında gerekçesiyle birlikte açıklanması gerektiği

belirtilmiştir.

İlk bakışta, indirimli orana tabi malın tesliminden sonra ortaya çıkacak, yukarıda belirtilen türdeki giderler için satıcı tarafından ödenen KDV tutarlarının iade konusu yapılmaması mantıklı gibi görünmektedir. Ancak, anılan Tamimde belirtilen giderlerin büyük bir bölümü, teslim işlemi gerçekleştikten sonra da ortaya çıksa, satış bedelinin düzeltilmesine yönelik işlemler niteliğindedir. Bu anlamda da yapılan satışla bağlantısının olmadığını kabul etmek doğru değildir. Örneğin; satış(teslim) aşamasında 100 TL bedelle satılan ve % 8 oranında KDV' ye tabi olan bir ürün için yüklenilen KDV tutarı 12 TL ise, yukarıdaki açıklamalara göre hareket edildiğinde, bu işlem nedeniyle iade edilecek KDV tutarı 4 TL olarak hesaplanacaktır. Bu işlemle ilgili olarak, daha sonraki bir dönemde alıcı tarafından satıcıya düzenlenen bir gider faturasında 2 TL KDV yer alsa, bu gider aynı işleme yönelik olarak yüklenilen bir vergi olmasına rağmen, ortada başkaca hiçbir işlem olmadığı varsayıldığında, indirim mekanizması yoluyla da telafi edilemeyecek ve satıcının üzerinde yük olarak kalacaktır. Oysa, yasal düzenlemelerin öngördüğü sonuç bu değil, indirim mekanizması yoluyla telafi edilemeyen verginin iade edilmesidir.

Keza aynı örnekte, satış esnasında geçerli olan sözleşme uyarınca, satış işleminin gerçekleştiği dönemden sonra, bu satış için uygulanacak %20 oranındaki iskonto ile aynı orandaki iskontonun satış esnasında uygulanması arasında da farklı sonuçlar doğmaktadır. Öncelikle, satıştan sonra yapılan bu iskontolar ayrı bir hizmetmiş gibi değerlenmekte ve teslim edilen maldan bağımsız olarak %18 genel KDV oranına tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla, malın satışı esnasında uygulanan kdv oranı %8 ( ya da %1) iken, sonradan faturalanan iskontoda %18 oranı uygulanmaktadır. Halbuki aynı iskonto mal teslimi sırasında düzenlenen fatura üzerinde gösterildiğinde, KDV matrahı bu tutar kadar azaldığı için yapılan bu iskonto tutarı üzerinden KDV hiç hesaplanmamaktadır. Örneğimizde; iskontonun daha sonra faturalandığı durumda; satış bedeli 100 TL olarak görünecek ve bu tutar üzerinden 8 TL KDV hesaplanacaktır. Bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV tutarı 12 TL ise, (8-12=) 4 TL tutarındaki indirilemeyen KDV tutarı iade olarak alınabilecektir. Daha sonra, alıcı tarafından satıcıya düzenlenen iskontoyla ilgili fatura üzerinden ödenen (100 x %20 x %18=) 3.6 TL tutarındaki KDV tutarı ise iade olarak alınamayacak ve başka bir işlem olmadığı varsayıldığında, indirim konusu da yapılamayacağı için satıcının üzerinde yük olarak kalacaktır. Halbuki, aynı iskonto malın teslimi esnasında uygulanabilmiş ve faturada gösterilebilmiş olsa, hesaplanacak KDV tutarı ( 100-20=80 x %8=) 6.4 TL olacak ve buna göre iade alınacak KDV tutarı ise (6.4 TL-12 TL=) 5.6 TL olacaktır.  

Öte yandan, özellikle dönem sonlarında ciroya bağlı olarak alıcılar tarafından satıcıya düzenlenen primlerin anılan işlemle bağlantısının olmadığı ve bunların alıcı tarafından satıcıya verilen hizmetin bedeli olduğu kabul edildiğinde, bu takdirde, bu hizmetler satıcı için satış pazarlama, dağıtım masrafı niteliğini taşıdığından, yukarıdaki tebliğ düzenlemelerinde açıklandığı üzere, o dönemde indirimli oranda KDV'ye tabi mal teslimi varsa, anılan malların yüklenim hesabında genel idare giderleri payı olarak yer almalıdır. Dolayısıyla, anılan tamimde belirtilen görüşlerin Maliye Bakanlığı'nca bu yönüyle de ele alınarak değerlendirilmesinde ve iadelerin sınırlandırılmasına yönelik olarak vergi dairelerince farklı uygulamalara yol açmayacak şekilde yeniden belirleme yapılmasında fayda vardır.

Özellikle zincir marketler ile bu marketlere indirimli KDV oranına tabi mal tesliminde bulunan üretici ya da aracılar arasındaki işlemlerde uygulanacak bedel ve yapılacak iskontoların şekli ve tutarları konusunda genellikle zincir marketler belirleyici konumda bulunmakta olup, üretici ya da aracılar sadece bu nedenle bile çoğu zaman mağdur konumda olabilirken, bunun üzerine bir de bunlara yapılacak iade tutarlarını sınırlamaya çalışmak yeni ihtilaflar yaşanmasına ve mağduriyetin artmasına yol açabilecektir. Bu anlamda da konunun yeniden gözden geçirilmesi faydalı olacaktır.