İMKB'de satılan hisse senetlerinden doğan zararlar diğer hisse sene

Dr. Mehmet ŞAFAK

GVK Geçici 67'inci maddesi ve bu kapsamdaki hisse senedi satışları

Bilindiği üzere; Gelir Vergisi Kanunu'na 5281 sayılı Kanunun 30'uncu maddesiyle eklenen Geçici 67'nci maddede, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin 1 / 1 / 2006 - 31 / 12 / 2015 döneminde geçerli olacak vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 67'nci maddesinin (1) numaralı fıkrası hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar,

- Alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

- Alımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve itfa bedelleri arasındaki fark,

- Menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

- Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinde, ödünç veren tarafın lehine kalan tutar

üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.

Anılan geçici 67'inci maddenin (7) numaralı fıkrasında hüküm altına alındığı üzere; aynı maddenin gerek yukarıda belirtilen (1) numaralı fıkrası uyarınca tevkifata tabi tutulan kazançlar gerekse (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmeyecektir. (Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen bu gelirler ise, ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınacak ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde, tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.)

Geçici 67. madde kapsamındaki alım-satım işlemlerinin Bir kısmının zararla sonuçlanması

Geçici 67'nci maddenin (1) numaralı fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi yapılması halinde, tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Keza aynı fıkrada, aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararların, takvim yılı aşılmamak kaydıyla, izleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup edileceği de belirtilmiştir..

Aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının değerlendirilmesinde, 257 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde açıklandığı gibi; aşağıdaki sınıflandırma esas alınacaktır:

I) Sabit getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları

II) Değişken getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları

III) Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri

Menkul kıymetlerle yapılan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinde sınıflandırma, işlemle ilişkilendirilen menkul kıymetin dahil olduğu gruba göre yapılacaktır. Menkul kıymete bağlı olmaksızın yapılan işlemler ise III. Gruptaki vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri kapsamında değerlendirilecektir. Bu kapsamda, hisse senetleri ve hisse senetlerine dayalı opsiyon sözleşmeleri (II) numaralı sınıflandırmada belirtilen "değişken getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları" içine dahil aynı türden olup. aynı yıl içinde bu kıymetlerin bir kısmından elde edilen zararlar diğerlerinden elde edilen karlara mahsup edilebilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu'n gelirlerin beyanı ile ilgili genel düzenlemeleri

Bilindiği gibi, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi olup, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarları vergilendirmeye esas alınır. Gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olmak üzere 7 ana grupta tasnif edilmiş ve bu kazanç ve iratların nelerden oluştuğu Gelir Vergisi Kanununda ayrıntılı olarak belirtilmiştir.

Diğer Kazanç ve İratlar "değer artış kazançları" ve "arızi kazançlar" olarak iki ayrı grupta ele alınmış olup, mükerrer 80. maddenin (1) numaralı bendinde; ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar" değer artış kazancı olarak sayılmıştır. Dolayısıyla, alım tarihinden itibaren 2 yıl içinde satılan ve Türkiye'de kurulu şirketlere ait hisse senetlerinden elde edilen kazançlar bu kapsamda gelir vergisine tabi olacaktır.( İMKB'de işlem gören hisse senetlerinde is,e alım tarihinden itibaren 1 yıl içinde satılanlar gelir vergisine tabi olup, bunlar yukarıda anlatılan geçici 67. madde kapsamında vergilendirilmektedir.)

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 85. maddesi hükmü uyarınca, anılan Kanunda aksine düzenleme yoksa, mükellefler yukarıda sayılan kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlarını yıllık beyannamede toplamak zorundadırlar. Anılan Kanunun 86. maddesinde ise, yıllık beyannamede toplama yapılmayacak haller belirtilmiş olup, bu hususlar 11Mart 2010 tarihli yazımızda açıklanmıştır.

Kanunun 88. maddesinde; gelirin toplanmasında gelir kaynaklarından bir kısmından hasıl olan zararların (diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edileceği, bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmının ise müteakip yılların (arka arkaya 5 yıl için) gelirinden mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır.

Yıllık beyannamenin şeklinin ve içeriğinin ne olduğu ve bunun ne zaman verileceği ise anılan kanunun 91 ve 92. maddelerinde belirlenmiştir.

Bu düzenlemeler uyarınca, yıllık beyanname tektir ve şayet yıllık beyanname verilmesi gerekiyorsa, vergiye tabi tutulacak gelirlerin tek bir beyannamede toplanması ve bu beyan üzerinden vergileme yapılması zorunludur. Aksi takdirde, yukarıda açıklanan "gelirlerin toplanması" ilkesi zedelenmiş olur.

Geçici 67'inci madde kapsamındaki gelirlerin ihtiyari beyanı ve gelirlerin toplanması ilkesinin zedelenmesi

Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67'inci maddesi ile yapılan ve yukarıda kısaca açıklanan düzenlemeler başlangıçta, GVK'nın 85'inci maddesinde belirtilen "gelirlerin toplanması" ilkesinin istisnası niteliğinde yasal bir düzenleme olarak yapılmış ve bu kapsamdaki gelirlerin sadece tevkif suretiyle vergilenmesi ve bu yüzden de yıllık beyanname ile ayrıca beyan edilmemesi ya da verilecek yıllık beyannameye bu gelirlerin dahil edilmemesi benimsenmiştir.

Ancak, yıl içinde aynı türden alım-satımlar neticesinde alım-satımların bir kısmının kar bir kısmının zararla sonuçlanması ve bu nedenlerle daha az vergi ödenmesi gerekirken daha fazla verginin tevkifat suretiyle ödenmiş olabileceği göz önünde bulundurularak, 5436 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, anılan maddeye fıkra ilave edilmiş ve bu kapsamdaki gelirlerin, istenirse, yıllık beyanname ile beyanına imkan tanınmıştır.

Bu değişiklik düzenlemesi uyarınca, Geçici 67'nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibarıyla ihtiyari olarak yıllık beyanname verilebilecektir.

Söz konusu beyan sadece menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım-satımına ilişkin olarak yapılacak olup, faiz ve itfa gelirlerinin beyanı söz konusu değildir. Alım-satım işlemlerine ilişkin olarak beyan edilecek kazançlardan, aynı türden menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına ilişkin olması şartıyla, yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilecektir. Beyan edilen gelire, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan artan oranlı vergi tarifesi değil %15'lik (2009 yılında hisse senetlerine veya hisse senedi endekslerine dayalı olarak yapılan opsiyon sözleşmeleri dahil olmak üzere hisse senetlerinden elde edilen kazançlar için bu oran % sıfır, diğer kazançlar için % 10 olarak uygulanacaktır) tek oran uygulanacaktır.

Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler varsa bunlar mahsup edilecek, mahsup edilemeyen tutar ise genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Mahsup ve iadenin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin beyannameye dahil edilen kazançlara ilişkin olması şarttır.

Yasa maddesinde açık olarak ifade edilmemiş olmasına rağmen, 257 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde; beyan yoluyla mahsup edilemeyen zararların başka gelir unsurlarındaki kazanca mahsubunun yapılamayacağı gibi, ertesi yıllara devredilmesinin de söz konusu olmadığı ifade edilmiştir. Keza, Maliye Bakanlığı'nca, bu şekilde ihtiyari olarak verilecek beyannameler için ayrı bir yıllık beyanname oluşturulmuş ve başka gelirleri nedeniyle yıllık beyanname vermek zorunda olanların, aynı yılda elde ettikleri gelirleri için 2 ayrı ve birbiriyle ilişkilendirilmeyen "yıllık beyanname" verme durumları ortaya çıkmıştır. Doğal olarak, birden fazla yıllık beyanname söz konusu olunca, gelirlerin toplanması ilkesi ortadan kaldırılmış ve yukarıda belirtilen 88'inci maddedeki "Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarından bir kısmından hasıl olan zararların (diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edileceği" hükmü uygulanamaz hale getirilmiştir.

Keza, tam mükellef bir gerçek kişinin gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettiği aynı türden kazanç ve iratları bulunsa bile (örneğin yurt dışında hisse senedi satışından kazanç elde edip, yurt içindeki geçici 67'nci madde kapsamındaki hisse senedi satışından zarar edip ihtiyari beyanname vererek bu zararlarını karlarından mahsup etmek isteyenler için) bu kazanç ve iratların bir kısmından doğan zararların diğerlerinden doğan kazanca mahsup edilmesi, yukarıdaki anlayışta, mümkün olamayacaktır.

Kanımızca, geçici 67'nci madde kapsamındaki gelirlerin ihtiyari olarak yıllık beyanname ile beyan edilebileceği yönünde yasal değişiklik yapıldıktan sonra, bu şekilde beyan edilecek gelirlerin diğer kazanç ve iratlardan ayrı tutulması yasal düzenlemelere uygun olmadığı gibi, vergileme ilkelerine de uygun değildir. Bu nedenle, anılan konunun bir an önce yeniden ele alınmasına ve bu tür eşitsizliklerin giderilmesine yönelik yorumlayıcı açıklamaların ya da gerekirse yasal değişikliklerin yapılmasına ihtiyaç vardır.