İhtirazi kayıtla verilen beyannamelere dava açılabileceğine ilişkin AYM kararının değerlendirilmesi
Dr. Numan Emre ERGİN
Anayasa Mahkemesi, (AYM) 03.04.2019 tarih ve 30734 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2015/15100 başvuru numaralı kararı ile öteden beri tartışma konusu olan süresinde verilmeyen beyannamelerin ihtiraz kayıtla verilip verilemeyeceği konusunda önemli bir karar vermiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, hakkında sahte fatura (naylon fatura) düzenlediği yönünde tespit bulunan bir mükelleften yaptığı alımlar nedeniyle sahte belge kullanıcısı olarak koda alınacak olan bir mükellef, vergi dairesinin uyarısı üzerine koda girmemek için ilgili dönemdeki beyannamelerini ihtirazi kayıtla düzeltmiş ve bu beyanlarına ilişkin olarak açtığı dava vergi mahkemesi ve sonrasında Danıştay tarafından reddedilmiştir. Bunu üzerine, mükellef mülkiyet hakkının ihlal edildiği gerekçesiyle bireysel başvuru yoluyla uyuşmazlığı AYM’ye taşımıştır.
Dava konusu olay, özelinde uygulamada sıkça karşılaşılan hakkında sahte belge düzenleyicisi tespiti bulunan bir mükelleften gerçek bir mal ve hizmet alımı yaptığı halde, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın kod uygulamasına alınmaması ve ticari hayatının etkilenmemesi için beyannamelerini düzeltmek zorunda kalan mükellefler açısından, genelinde ise diğer nedenlerle düzeltme beyannamesi veren mükellefller açısından önem arz etmektedir.
AYM, daha önce benzer bir konuda somut norm denetimi yoluyla önüne gelen davada, 19.07.2017 tarih ve 30128 sayılı Resmi Gazetede’de yayımlanan 14/6/2017 tarihli ve E: 2017/24, K: 2017/112 sayılı Kararı ile ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceğine temel olan İYUK md 27/4’teki hükmün beyannameler arasında bir ayırım yapmadığı, süresinden sonra verilen beyannamelere karşı ihtirazi kayıtla dava açılıp açılamaması sorununun mahkemeler arasındaki içtihat farklılığından kaynaklandığını ve bu durumun anayasal bir sorun oluşturmadığı yönünde karar vermişti. Dolayısıyla, AYM bu yeni kararında önceki içtihadını da değiştirmiştir.
Kararın incelemesine geçersek, AYM konuya ilişkin olarak Danıştay’ın farklı yöndeki kararlarına yer verdikten sonra, ihtirazi kayıt koyma açısından süresinden sonra verilen “düzeltme beyannameleri” ile “pişmanlıkla verilen beyannameler” arasında farklılık olduğunu belirtmiştir. Pişmanlıkla verilen beyannamede mükellefin hatalı davranışı kabul ettiğini ve vergi ziyaına yol açan fiilinden pişman olduğundan dava açılmasının pişmanlık haliyle bağdaşmayacağını; somut olaydaki gibi pişmanlık hükümlerinden yararlanma iradesi olmadan, tereddüte düşülen veya vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılmasını istenmesi halinde ise bu isteğin hukuken korunmasının sağlanması gerektiğini ifade etmiştir. Kararda, vergi idaresinin başvurucuyu düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı, düzeltme beyannamesinin kod listesine alınma baskısı nedeniyle verildiğinden başvurucunun serbest iradesini yansıtmadığı vurgulanmıştır.
AYM’nin bu kararı, öncelikle dava konusu olaydakine benzer durumlarla karşılaşan ve dava açmalarının önüne geçilerek mağduriyet yaşayan mükellefler açısından geleceğe dönük olarak oldukça önemli ve isabetli bir karardır. Diğer taraftan, kararın gerekçesinden vergi idaresinin yönlendirmesi nedeniyle ve mükellefin serbest iradesinin olmadığı durumlarda ihtirazi kayıtla beyanname verilip dava açılabileceği sonucu çıkmakta olup AYM’nin bu yorumu isabetsiz olmuştur. AYM’nin pişmanlıkla verilen beyanlar ile idarenin yönlendirmesi sonucu verilen düzeltme beyannameleri arasında ayırım yaparak ilkine dava açılması hakkı tanımayıp ikincisine bu hakkı tanıması hakkaniyete aykırı olmuştur.
Mükelleflerin hangi saikle düzeltme beyanı verdiği, vergi idaresinin düzeltme beyannamesini vermede yönlendirmesi olup olmadığı hususu düzeltmeye konu işlemin hukukiliğinin mahkemeler tarafından tespitinin sağlanmasında önemli olmamalıdır. Nitekim mükellefi düzeltmeye sevk eden gerekçe de her zaman ortaya konulamayabilir. Diğer taraftan, düzeltmeyle veya pişmanlıkla verilen beyannameler arasında bir ayırım yapılması da isabetli değildir. Her iki müessese de aynı amaca hizmet etmekte olup aradaki nüans düzeltme işleminin vergi idaresinin bilgisine girmesinin zamanlamasıyla ilgilidir. Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde yer alan pişmanlık müessesesi, mükelleflerin hatalı işlemlerini vergi otoritesinin tespitinden önce kendiliğinden vergi ziyaı cezası kesilmeden bir pişmanlık zammıyla beyan edip düzeltmeleri imkânını sağlamaktadır. Aynı düzeltme vergi otoritesinin tespiti üzerine yapılmışsa bu imkândan yararlanılamamaktadır. Dolayısıyla, her iki durumda da düzeltme beyanı mükellefin iradesi doğrultusunda verilmektedir. Hukuken tereddütlü bir durum pişmanlıkla kendiliğinden beyan edilebileceği gibi vergi idaresinin tespiti (yönlendirmesi) sonucunda da beyan edilebilir. Söz konusu hukuki tereddüdün yargı makamlarınca giderilmesi ihtiyacı, sonradan verilen beyannamenin nitelendirmesinden, vergi idaresinin sürece dahlinden bağımsız olmalıdır. Adil yargılanma hakkı, savunma hakkı, eşitlik ilkesi ve mülkiyet hakları bunu gerektirir.
Bu nedenle, AYM’nin bu kararını sadece vergi idaresinin yönlendirmesi nedeniyle verilen düzeltme beyannameleri için değil, ihtirazi kayıtla süresinden sonra verilen bütün beyannameler için uygulamak ve söz konusu bu beyannamelere dava açma hakkı tanımak gerekir.