İhtirazi kaydı sınırlama çabaları
Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinde “mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler” denildikten sonra 378. maddede (fıkra 2) “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar” hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenlemelere göre mükellefler beyanları üzerine yapılan tahakkuk işlemleri aleyhine kural olarak dava açamazlar.
Ancak vergi mevzuatının yorumunda tereddütte kalan, idari uygulama ile içtihatlar arasında farklılık bulunan, hatta içtihatların kendi içerisinde dahi çelişkiler olan hallerde veya idarenin zorlaması ile beyanda bulunan mükelleflere, yargıya erişim ve dava açma hakkının tanınması, hak arama hürriyetinin ve hukuk devleti olmanın bir gereğidir.
İşte bu noktada mükelleflere yargıya erişim hakkını sağlayan, ihtirazi kayıt müessesesidir. İhtirazi kayıt aslında bir genel hukuk müessesesidir. Bir çok hukuk dalında, “koşul”, “çekince”, “kloz”, “saklı tutma” gibi çeşitli adlarla karşımıza çıkmaktadır. Vergi hukukunda ise ihtirazi kayıt, “mükelleflerin kendi beyanlarına karşı yapılan işlemler aleyhine dava açamayacaklarına ilişkin kurala karşı geliştirilen ve bu işlemlerin de yargı denetimine tabi tutulmasını sağlayan bir yargılama usulü müessesesidir.” Ancak bizce ve özellikle mükellef hakları açısından son derece önemli olan bu müesseseye ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nda maalesef hiçbir hüküm yoktur. Yargılama usulüne ilişkin olaraksa İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinde anlam ve kapsamına değinilmeksizin sadece işlemin yürütülmesine ilişkin olarak ismen zikredilmiştir(1).
İlk bakışta kişilerin beyanlarının “ilk bakışta doğruluk karinesi” uyarınca doğru ve dürüst kabul edildikleri ve ihtirazi kaydın bununla çeliştiği söylenebilirse de ihtirazi kayıt, kişinin beyanını doğrulamaması anlamını taşımamakta olup, matrahın içeriğine ilişkin bir çekincedir. Bu müessese, mükelleflerin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama hürriyeti uyarınca şüpheli buldukları bir vergilendirme işleminin hukuki sıhhatinin araştırılması istemini ifade etmektedir. Bu nedenledir ki bu müessese ile mükellef talebini önce idareye iletmekte, talebin idarece kabul görmemesi halinde idari görüş ve uygulamanın yargı tarafından incelenmesi ve hukuki denetiminin yapılması sağlanmaya çalışılmaktadır.
Ancak yargı kararlarının son yıllarda bu müesseseyi oldukça kısıtlı bir alana indirgemeye çalıştığı görülmektedir. Özellikle Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, ihtirazi kayıtla beyan “kanunlarında öngörülen zamanında verilen beyannamelere” indirgenmekte, “süresi geçtiken sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın hüküm ifade etmeyeceği” vurgulanmaktadır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2014/1164 K.2015/20 T.25.2.2015; E.2014/68 K.2014/255 T. 9.4.2104; E.2015/1073 K.2016/141 T. 10.2.2106). Bu kararlara göre, sonradan verilen beyannamelere, düzeltme beyannamelerine veya pişmanlıkla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayıtlar bir hüküm ifade etmemekte ve beyanda bulunana dava açma hakkı sağlamamaktadır.
Buna karşılık Vergi Dava Dairelerinin kararları birazcık daha yumuşak olup, hiç olmazsa, “özgür iradeyle değil de, idarelerin zorlayıcı ve/veya haklarında cezalı işlem yapılacağına ilişkin yazılara istinaden verilen beyannamelere” ihtirazi kayıt konulabileceği yönündedir (Danıştay 4. Dairesi E. 2015/539 K.2015/1849 T.29.4.2015). Ancak aynı dairenin “bir mükellefin alış yaptığı bazı mükelleflerin kod listesine alındığını görmesi üzerine korku ile kendiliğinden verdiği beyannamelere koyduğu ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkı vermeyeceği” yönünde ve Dava Daireleri Kurulu yönünde kararları da vardır (Danıştay 4. Dairesi E.2009/2613 K.2012/2176 T.31.5.2012).
Danıştay 9. Dairesi ise “idarenin baskı veya zorlamasıyla verilen beyannamelerde beyan sahibine ihtirazi kayıt koyma hakkının tanınması” gerektiği görüşündedir (Danıştay 9. Dairesi E.2008/3053 K.2011/8063 T.2.12.2011; E.2013/2175 K.2013/7934 T.2.10.2013). Hatta bu dava dairesinin, pişmanlıkla verilen beyannamelere dahi ihtirazi kayıt konulmasına hukuki ve yasal bir engel bulunmadığı yönünde –son derece isabetli- kararları da vardır (Danıştay 9. Dairesi E.2013/1745 K.2016/332 T.10.2.2016).
İhtirazi kayıt müeesesesi, kişilere yargıya erişim hakkını sağlayan ve yargının güvencesinden yararlanma olanağı veren bir müessesedir. Nitekim Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğunu vurgulanmıştır. Yine 125. maddede, “idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yolu açıktır” denilirken, işlemin kişinin talebi veya beyanı ile yapılıp yapılmadığına göre bir ayırım gözetilmemiştir.
Hukuk devletinde yapılacak yorumların kişilerin olabildiğince haklarını en iyi şekilde savunabilecekleri şekilde ve olabildiğince kişileri haklardan en geniş şekilde yararlanabilmelerini sağlayacak yönde olması gerekir. Temel haklar, sadece özlerine dokunulmaksızın Anayasa’da gösterilen sebeplerle kanunla sınırlandırılabilir ve bu sınırlandırmaların da Anayasa’nın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaması gerekir (Anayasa md.13).
Kanunların hiçbir yerinde hak arama özgürlüğü ve yargıya erişim hakkının ifadesi olarak doğmuş ve gelişmiş ihtirazi kaydın, sadece süresinde ve usulünce verilen beyannamelere konulabileceği, diğer beyannamelere konulan ihtiraz kayıtların kişilere dava açma hakkı vermeyeceğine ilişkin bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla buradaki sınırlama, yargı tarafından içtihat yoluyla oluşturulan ve bence yasal dayanağı da bulunmayan bir sınırlandırmadır.
Buradaki çelişkili içtihatların, istisnaf mahkemeleri arasında da çelişkili ve hak kaybına yol açıcı içtihatlar oluşmadan bir an önce giderilmesi gerekmektedir. Olması gereken, kişilere olabildiğince hak arama yollarını açmak ve kişilere olabildiğince yargı güvencesini sağlamak olmalıdır.
(1). Bu son derece önemli müessese vergi hukukunda bildiğim kadarı ile sadece Prof. Dr. G. Kürşat Yerlikaya’nın “İhtirazi Kayıtla Beyan ve Yargı Yolu” adlı monografik çalışmasında (Kazancı yayınları, İstanbul 2005) geniş olarak irdelenmiştir. Bunun dışında çok sayıda makale elbetteki vardır. Konuya ilişkin olarak geniş bilgi edinmek isteyenler bu esere başvurabilirler.