İhracatta götürü gider indirimi (son durum)

KURUMLAR VERGİSİ YAZILARI (6)

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin I/1 sayılı fıkrası’na 25.5.1995 tarih ve 4108 sayılı Kanun’la 1.1.1995 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere eklenen parantez içi hükümle “İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.” düzenlemesi getirilmiştir.

Bu düzenlemenin uygulanmasına ilişkin Maliye Bakanlığı görüşleri, 194 ve 233 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır. 194 sayılı Genel Tebliğ’de kısaca; “götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerektiği, muhasebe sisteminde işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği, buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda "690 Dönem Kâr-Zarar" hesabına aktarılması gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin, hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave edilmesi gerektiği, dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderlerin, ticari kâra eklenmemiş olması dolayısıyla vergi matrahına da dahil edilmemiş olacağı” açıklanmıştır.

Maliye Bakanlığı bu açıklaması ile ihracat ve yasal düzenlemede sayılan diğer faaliyetlerde götürü gider uygulaması yapılabilmesini, bir harcamanın yapılması, harcamanın yapıldığının kanıtlanması, ancak bu harcamaya ilişkin belgenin temin edilememiş olması koşullarına bağlamıştır.

Ancak bu açıklamanın, hatalı olduğunu, uygulamada yasada yer almayan koşullar ihdas ettiğini, “götürü gider” mantığı ile bağdaşmadığını ve ülkenin döviz kaybına yol açmaya varacak derecede peçelemeli işlemlerin yapılmasına yol açabileceğini, daha önce anılan Tebliğin yayımını izleyen günlerde yazmıştım.

Nitekim ihtirazi kayda dayalı olarak açılan bir davada Danıştay 4. Dairesi E. 2004/1293 K.2005/529 sayı ve 31.3.2005 tarihli içtihadı ile “hasılatın binde beşini aşmamak üzere hesaplanan götürü giderin her hangi bir ispat koşuluna bağlı olmaksızın gider olarak nazara alınabileceğine” hükmetmiştir. Dava konusu olayda:

“2002 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi ile buna bağlı muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı, ihracat hasılatının binde beşi oranındaki tutarın götürü gider olarak indirim konusu yapılması gerektiğini ileri sürerek fazladan tahakkuk eden gelir vergisinin kaldırılması ve ödenen taksitlerin iadesi istemiyle dava açmıştır. Vergi Mahkemesi, 15.4.2004 günlü ve E:2003/942, K:2004/1026 sayılı kararıyla, 193 sayılı Gelir vergisi Kanununun 40. maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderlerin sayıldığı, maddenin birinci bendinde, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin bu bentte yazılı giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirilebileceklerinin belirtildiği, 193 sayılı Kanunda belirtilen koşullarda hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir ispat şartına bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden Tebliğde belirtildiği şekilde götürü gider indirimi için belgesi temin edilmeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek duyulmadığından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk edilen verginin kaldırılmasına” karar vermiştir. Danıştay 4. Dairesi, bu karara karşı davalı idarece yapılan temyiz başvurusunu, reddederek yerel mahkeme kararını, aynı gerekçe ile onamıştır.

Yasada olmayan koşuların idarece tebliğle ihdas edilemeyeceği, uygulamalarda yasaca aranan koşullardan başka koşul aranamayacağı ilkelerini de içeren “verginin yasallığı” ilkesi karşısında, söz konusu kararda varılan sonuca katılmamak mümkün değildir.

Danıştay 4. Dairesi bizim de katıldığımız bu görüşünü sürdürmektedir. Örneğin konumuza ilişki olarak verdiği 8.2.2016 tarih ve E.2012/8339 K.2016/337 sayılı Kararı da aynı yöndedir.
Ancak Danıştay 3. Dairesi 23.12.2015 tarih ve E.2014/850 K.2015/10056 sayılı Kararı’nda aksi yönde bir karara hükmetmiştir. Davacının yurt dışında belgesiz harcamasının bulunmaması sebebiyle davayı reddeden yerel mahkeme kararı, söz konusu karar ile -oyçokluğu ile- onanmıştır.
Burada daireler arasında ihracatçıları yakından ilgilendiren çok önemli bir içtihat farklılığı doğmuştur. (Buraya kadarki gelişmeleri 1.12.2016 günlü DÜNYA gazetesinde yayımlanan yazımda belirtmiş, ancak 3. Daire’nin söz konusu kararının karar düzeltme aşamasından geçmediğine de işaret etmiştim)

Ancak Danıştay 3. Dairesi söz konusu davada Karar Düzeltme aşamasında görüş değiştirmiş ve 4. Daire ile aynı yönde karar oluşturmuştur. Şirket yetkililerinin yurt dışında belgesiz yapılan ve belgesi temin edilemeyen harcamalarının bulunmadığı yönündeki ikrar ve ifadelerine rağmen verilen kararda, “(…) Kanun hükmü ihracat, yurtdışında ihracat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetine bulunan mükelleflere, “genel giderlerine ilaveten” ilgili faaliyetlerinde döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak üzere yurt dışındaki faaliyetleriyle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabilme hakkını tanıdığı gibi söz konusu indirimleri her hangi bir ispat şartına bağlamamış ve bu giderlerin yasal kayıtlara kaydedilme zorunluluğunu da aramamıştır. Bu nedenle götürü gider indiriminden yararlanmak için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun veya bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığından” denilmek suretiyle aksi yöndeki yerel mahkeme kararı -oy birliği ile- bozulmuştur. (Danıştay 3. Dairesi E.2016/9331 K.2017/9258 T.14.12.2017)
Danıştay 3 ve 4. daireleri kararı ile oluşan bu sonuç, bence kanunun -götürü gider düzenlemesinin- ihdas sebepleri ve amacına uygundur. Bu nedenle götürü gider indirimi, defterlerde, muhasebe kayıtlarında gözükmesi gerekmeyen, doğrudan beyanname üzerinden yapılması gereken bir indirim kalemidir.