İbraz etmeme halinde ispat yükü
Gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi gibi beyan esasına dayalı vergilerin başarısı, bu beyanların sıkı surette denetimine bağlıdır. Buradaki denetimin amacı, mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, servet, sermaye ve hesap durumlarının, faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesi, incelenmesi ve tespitinin sağlanmasıdır.
Vergi Usul Kanunu, bu amaçların tahakkuku amacıyla mükellefler için bilgi verme ve defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülükleri öngörülmüştür. Denetim işlevinin yerine getirilmesi, ancak defter ve belgelerin ibrazına ve bazen bunların karşıt incelemelerle gerçekliğinin saptanmasına bağlıdır. Kanunda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme usulü, defter ve belge istenilmesine ve ibrazına, incelenmesine, ibraz edilmeme halinde izlenecek yol ve müeyyidelere ilişkin yöntemler ayrıntılı olarak yer almıştır.
Defter ve belgelerin incelenmesinin vergi sisteminin sağlıklı olarak çalışabilmesi açısından haiz olduğu önem dolayısıyla kanun koyucu, ibrazdan kaçınmaya çeşitli hukuki sonuçlar bağlamıştır. İbraz etmeme her şeyden bir re’sen tarh sebebi sayılmış, re’sen tarh edilecek vergiye ise bir kat idari para cezası uygulanmasını öngörmüştür.
Kanun koyucu fiilin önemi dolayısıyla ibraz etmeme halini ayrıca hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren bir suç olarak da düzenlemiştir. Ancak konu, bu yazımızda bu boyutu ile ele alınmayacaktır.
Defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanunu’nda, vergi ziyaı kabahatine ilişkin idari para cezasının da uygulanmasını gerektiren bir re’sen tarh sebebi olarak kabul edilmiştir. Uygulamada ise inceleme elamanları, burada sadece KDV açısından sorun görmüşler, kolaya kaçarak, KDV Kanunu'nun hükümlerinden hareketle, indirim konusu yapılan belgelerin deftere kaydedildiğinin mükellef tarafından kanıtlanamadığı gerekçesi ile defterlerin ibraz edilmediği hallerde doğrudan KDV indirimlerinin reddi suretiyle tarhiyat yapma yoluna gitmişlerdir.
Ancak uygulamada karşılaşılan çok çeşitli durumlar karşısında kanun hükümlerinin, yazıldığı kadar basitlikle yaşama aktarılması mümkün olmamıştır.
Kanun hükümlerinin yaşama aktarılmasında ortaya çıkan karmaşa ve bu karmaşanın yol açtığı içtihat istikrarsızlığı karşısında yargı anlayışını tekleştirme amacıyla konu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nda ele alınmış ve bir karara bağlanmıştır. Karar 25.7.2019 günlü Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı’na geçmeden önce, bu kararla ilgili de birkaç söz etmek gerektiğini düşünüyorum. Kurul Kararı’nın Esas Numarası 2013/3 sayılıdır. Demek ki Danıştay Başsavcılığı’nın içtihatları birleştirme talebi 2013 yılında gerçekleşmiştir. Demek ki başvuruda, 2013 yılı öncesi çelişen içtihatlara yer verilerek konunun ele alınması talep edilmiştir. Elbetteki konu daha sonra tartışılırken, sonraki tartışma kararlarda değerlendirilebilir. Ancak Kurulun bu başvurudan 6 yıl sonra K.2019/1 numara ile vermiş olduğu kararda tartışılan ve farklı yönlerde olduğu vurgulanan kararların hepsi 2013 sonrasına aittir. Bu durumda Danıştay Başsavcılığı’nın ileriyi görerek ve ileride çıkacak içtihat istikrarsızlığını düşünerek başvuru yapmış gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Her halde kurulun 6 yıl beklemesinin sebebi, sanırım “bekle – gör” politikasından kaynaklanmaktadır.
Gelelim Karara. İçtihatları Birleştirme Kurulu, konuyu karara bağlarken, haklı ve yerinde olarak, ibraz etmemenin mücbir sebebe dayanıp dayanmadığı noktasında bir ayırıma gitmiştir.
Bilindiği gibi mücbir sebep Vergi Usul Kanunu’nda, sürelerin işlemesine (konumuza ilişkin olarak defter ve belge ibraz süresinin işlemesine) engel olan bir durum olarak kabul edilmiş ve mücbir sebep olabilecek haller kanunda aşağıdaki gibi örnekleme yoluyla sayılmıştır.
1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması.
İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı’na göre; Kanunun saydığı bu ve benzeri durumlar sebebiyle, bir başka deyişle mücbir sebep içerisinde bulunma sebebiyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinde de re’sen tarh sebebi ortaya çıkar. Ancak bu gibi hallerde mükelleften (davacıdan), defter ve belgelerini ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemeyeceği gibi, KDV indirimi açısından KDV’si indirim konusu yapılmış belgelerde KDV’nin ayrıca gösterilmiş ve bu belgelerin defterlere kaydedilmiş olduğunu kanıtlanması beklenemez.
Bu karar, bence, defter ve belgelerini inceleme elemanına mücbir sebep dolayısıyla ibraz edemeyen mükellef hakkında tarhiyat yapılamayacağını söylememektedir. Karar, bu mükellef hakkında cezalı KDV tarhiyatı yapılması halinde, KDV’si indirim konusu yapılmış alış belgelerinde KDV’nin ayrıca gösterilmediğini veya bu belgelerin deftere kaydedilmediğini ispat yükünün idareye ait olduğunu söylemektedir. Yani karar, tarhiyat yapılıp yapılamayacağı konusunda olmayıp, ispat yükünün kimde olacağının belirlenmesi açısından önem taşımaktadır. Zaten kararda defter ve belgelerin inceleme elemanına mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilememesini re’sen tarhiyat sebebi olarak kabul etmekle, bu hususu vurgulamaktadır.
İçtihatları Birleştirme Kurulu, defter ve belgelerini inceleme elemanına mücbir sebep olmaksızın kişisel nedenlerle ibraz etmeyen mükelleflerin aleyhlerine yapılacak cezalı tarhiyatlar aleyhine açacakları davalarda defter ve belgelerini mahkemeye de sunabileceklerine, ancak bu durumda bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiğine karar vermiştir. Görüldüğü gibi bu durumda, alış belgelerinde KDV’nin ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin defterlere kayıt edildiğini ispat yükünün mükellefe ait olduğu kabul edilerek, davacının bu konudaki savının incelenme usulü karara bağlanmaktadır.
Karar bu yönü itibariyle bence doğru ve yerindedir. Zira bu durumda davacı mükellefin defter ve belgelerini mahkemeye ibrazından söz edilemez. Burada davacı mükellefin defter ve belgelerini mahkemelere, alış belgelerinde KDV’nin ayrıca gösterilmiş olduğunun ve bu belgelerin defterlere kaydedilmiş olduğunun delili olarak sunmaktadır. Mahkemeler tarafların sundukları delilleri –kural olarak- dikkate almak durumundadırlar.
Bence İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı’nda varılan sonuçlar, doğru ve yerindedir.
Bir kısım yazılarda, kararın kayıt dışı ekonomiye hizmet edeceği, ibraz etmeme fiilleri karşısında idarenin elini zayıflatacağı gibi, katılmanın mümkün olmadığı yorumlar görmekteyim. Bu yorumlar yanlış ve hukuki temeli olmayan yorumlardır. Kayıt dışı ekonomi asıl hukukun olmadığı yerde gelişir ve büyür. Mükellef hakları ise idarenin elinin gücüne feda edilemeyecek haklardandır.
NOT : Herkes tatilini yaptı. Şimdi sıra bende. 15 gün yokum. 17 Eylülde tekrar bu köşede görüşmek üzere.