Hukukta geriye yürümeme ilkesi ve vergi yasaları

TBMM Bütçe ve Plan Komisyonu’nda görüşülmesine başlanan Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı ile ilgili yazılarımız dolayısı ile okurlarımızdan gelen sorular vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini tüm okurlarımıza sunmamızın yararlı olacağını gösterdi. Bu gün yazımızda yasaların geriye yürümezliği konusunu ele alacağız.

Yasalar kural olarak, yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin kazanılmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir. Yeni çıkan bir vergi yasasının geçmiş dönemlere uygulanması mükelleflerin vergi yükümlülüğünü arttırdığı gibi devlete olan güvenini de sarsar. Çünkü mükellefler yatırım ve mali planlarını hazırlarken yürürlükte bulunan yasaları göz önüne alarak yapmaktadırlar. Kanun koyucu tarafından yapılacak herhangi bir yasal düzenleme hem çalışanların hem de işverenlerin kısaca, ülkede yaşayanların kazanmış olduğu hakları ihlal etmemelidir. Her ne kadar ekonomik koşullar yasama organını geriye yürür nitelikte düzenlemeler yapmaya zorlasa da hukuk devleti ilkesi gereği kazanılmış haklara saygı duyulmalıdır. Hukuk devletinin temel ilkelerinden biri olan hukuki güvenlik ilkesine uyulmak suretiyle bu hedef gerçekleşebilmektedir.

Hukuki güvenlik ilkesi

Hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Kişilerin davranışlarını düzenleyen kurallar onlara güvenlik sağlamalıdır. Bu güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin uymasına bağlıdır. Hukuki güvenlik ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe yönelik planlarını, ekonomik tercihlerini mevcut yasal duruma göre yapabileceklerdir. Kişilerin hayatında bu derece önemli olan hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir.

Vergilendirmede Belirlilik İlkesi

Belirlilik ilkesi vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması anlamına gelir. Vergilerle ilgili kurallar ve işlemler açık ve anlaşılabilir olduğu ölçüde keyfilik önlenecektir. Hukuki güvenlik ilkesi, geleneksel vergilendirmede belirlilik ilkesine yeni bir içerik kazandırmıştır. Belirlilik ilkesi bir yandan yükümlülerin hukuki güvenliğini korurken diğer yandan da vergi idaresinde istikrarı sağlamaktadır.

Vergilerin yasallığı ilkesi ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı belirlilik ilkesinin ön koşuludur. Yasa koyucu vergi kanunu çıkarırken belirsiz, çift anlamlı kavramlar kullanmamalıdır. Vergi yükümlülerinin hukuki güvenliklerinin sağlanabilmesi için kişisel vergi yükünün açık olarak önceden hesaplanabilmesi ve tahmin edilebilmesi gerekir. Ayrıca belirlilik için vergi yasalarının dilinin de açık, yalın ve kolay anlaşılabilir olması büyük önem taşır.

Kıyas yasağı

Vergi hukukunda kıyas yasağı belirlilik ilkesini tamamlayıcı nitelik taşır, Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi ve vergilerin yasallığı ilkesi, vergi hukukunda kıyas yoluna başvurulmasını engeller. Aksi halde idare ve yargı organlarının bu yoldan yeni vergi doğurucu olaylar yaratmaları veya vergi yükünü arttırmaları olasılığı doğar. Bu durum hukuki güvenliğe ters düşer. Vergilemede kıyas, vergi hukukunda yorumun sınırını oluşturmaktadır. Vergi hukukunda kıyas yasağı, vergi yasalarının açık olarak yorumlanmadığı hallerde diğer hukuk kollarına ilişkin yasaların kıyas yolu ile uygulanmasına da engel olur. Ancak bu yasak, vergi yasalarında yer alan kavramların yorumlanması sırasında diğer hukuk kollarında yerleşmiş anlamlarından yararlanılamayacağı anlamına da gelmez.

Vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi

Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin planlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün arttırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur. Anayasamızda vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili bir hüküm yer almamıştır. Batılı demokratik devletlerin anayasalarında da böyle bir hüküm bulunmamakla birlikte bu ülkelerde yargı organları geriye yürütülen vergi yasaları hükümlerini hukuk devletinin güvenlik ilkesi açısından yargısal denetime tabi tutmaktadırlar. Türkiye’de de Anayasa Mahkemesi’nce vergi yasaları denetime tabi tutulmaktadır. Yüksek Mahkeme’nin verdiği birçok iptal ve uygunluk kararı mevcuttur.

Yasalar kamu yararı, kamu düzeninin gerekleri, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi özel durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonra ortaya çıkan olay, işlem ve durumlara uygulanırlar. Türk hukukunda ve yabancı hukuk sistemlerinde çeşitli zamanlarda vergi yasaları, geriye yürütülmüştür. Vergi yasalarına bu çeşit hükümler konulmasının başlıca nedenleri haksız savaş kazançlarının vergilendirilmek istenmesi, enflasyona ve ekonomik buhranlara karşı vergi politikasından azami ölçüde yararlanılmaya çalışılması gayretleridir. Bunun dışında vergi yasalarında yükümlülerin yararına olarak yer alan geriye yürütülmüş hükümler hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi açısından herhangi bir sakınca yaratmazlar. Ancak bu çeşit hükümler getirilirken yükümlüler arasında eşitlik ilkesine aykırılık yaratabilecek uygulamalardan da kaçınmak gerekir.

Yürütme organının düzenlemeleri

Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Bakanlar Kurulu’nun yükümlülük yükleyici işlemlerle geçmiş dönemlere ilişkin mali yükümlülükler getirmesi ya da mevcutları arttırması idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine ters düşer. Aksi halde söz konusu işlem, yetki öğesi açısından sakatlanır. Yürütme organının bir vergi muaflığını veya vergi indirimini kaldırması veya sınırlandırması halinde, bunu geçmişte tanıdığı vergi muaflıklarını veya vergi indirimlerini kapsayacak biçimde uygulamaması gerekir. Aynı şekilde kararnamelerle veya diğer genel düzenleyici işlemlerle getirilen vergi kolaylıkları, daha önce vergilendirme kapsamına giren ve tamamlanmış hukuki durum ve olayları kapsamamalıdır.

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları

Hukuki güvenlik ilkesi vergi kanunlarının, vergi kanunlarının verdiği yetkiye dayanarak yürütme tarafından yapılan idari düzenlemelerin yanında Anayasa Mahkemesi’nce verilen iptal kararlarının da geriye yürümemesini gerektirir. Örneğin, Anayasa Mahkemesi’nin bir kısım vergi kolaylıklarını iptal etmesi durumunda, daha önce bu kolaylıklardan yararlanmış olanların durumları bu iptal kararından etkilenmez. Anayasa’nın 153’üncü maddesinin 5’inci fıkrası Anayasa Mahkemesi’nin verdiği iptal kararlarının geriye yürümeyeceğini açık olarak hükme bağlamıştır.