Hukuki güvenlik ilkesi ve vergileme

Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutumunu ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Kişilerin davranışlarını düzenleyen kurallar onlara güvenlik sağlamalıdır. Bu güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin de uyması bağlıdır.

Hukuki güvenlik ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Kişiler böylece geleceğe yönelik planlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir.

Geleneksel vergilendirme ilkelerinden olan belirlilik ilkesi vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem kişiler yönünden belli ve kesin olması anlamına gelir.

Vergilerin yasallığı ilkesi ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı belirlilik ilkesinin ön koşuludur. Vergi yükümlülerinin hukuki güvenliklerinin sağlanabilmesi için kişisel vergi yükünün açık olarak önceden hesaplanabilmesi ve tahmin edilebilmesi gerekir.

Vergi hukukunda kıyas yasağı belirlilik ilkesini tamamlayıcı nitelik taşır. Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi ve vergilerin yasallığı ilkesi, vergi hukukunda kıyas yoluna başvurulmasını engeller. Aksi halde idare ve yargı organlarının bu yoldan yeni vergi doğurucu olaylar yaratmaları veya vergi yükünü arttırmaları olasılığı doğabilir. Bu durum da hukuki güvenliğe ve barışa zarar verir.

Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin planlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün arttırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur.

Anayasamızda vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili bir hüküm yer almamıştır. Batılı demokratik devletlerin anayasalarında da böyle bir hüküm bulunmamakla birlikte bu ülkelerde yargı organları geriye yürütülen vergi yasaları hükümlerini hukuk devletinin güvenlik ilkesi açısından yargısal denetime tabi tutmaktadırlar.

Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Bakanlar Kurulu'nun yükümlülük yükleyici işlemlerle geçmiş dönemlere ilişkin mali yükümlülükler getirmesi yada mevcutları arttırması idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine de ters düşer. Aksi halde söz konusu işlem, yetki öğesi açısından sakatlanır. Yürütme organının bir vergi muaflığını veya vergi indirimini kaldırması veya sınırlandırması halinde, bunu geçmişte tanıdığı vergi muaflıklarını veya vergi indirimlerini kapsayacak biçimde uygulamaması gerekir. Aynı şekilde kararnamelerle veya diğer genel düzenleyici işlemlerle getirilen vergi kolaylıkları, daha önce vergilendirme kapsamına giren ve tamamlanmış hukuki durum ve olayları kapsamamalıdır. Anayasa Mahkemesi'nin bir kısım vergi kolaylıklarını iptal etmesi durumunda, daha önce bu kolaylıklardan yararlanmış olanların durumları bu iptal kararından etkilenmez. Anayasa'nın 153'üncü maddesinin 5. fıkrası Anayasa Mahkemesi'nin verdiği iptal kararlarının geriye yürümeyeceğini açık olarak hükme bağlamıştır.

Gayrimenkul alım satımlarında tapu harçları hükmü ve geriye yürümeme

Harçlar Kanunu'nun 63'üncü maddesi son yıllarda sık değişikliğe uğramış olup geriye yürümeme konusunda önemli bir örnek oluşturmaktadır. Aşağıda yeni ve eski fıkra hükümleri bir arada(a ve b olarak )gösterilmiştir.

1- (4751 Sayılı Kanun'un 5'inci maddesiyle değişen madde Yürürlük; 09.04.2002 Geçerlilik: 01.01.2002) Bu kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlak vergisi değeri" deyimi; 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.

2- a- (5766 Sayılı Kanun'un 11'inci maddesinin (c) bendiyle değişen fıkra, Yürürlük; 06.06.2008) gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.

b- (5766 Sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli) Tapu ve kadastro harcı, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanır.

3- (5838 sayılı Kanun'un 16'ncı maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük: 28.02.2099) Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır.

4- a- (5766 Sayılı Kanun'un 11'inci maddesinin (c) bendiyle değişen fıkra, Yürürlük; 06.06.2008) Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi ziyaı cezası %25 nispetine uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.

b- (5766 Sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli) Mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında vergi değeri esas alınır. Aradaki farka isabet eden harç, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre hesaplanan vergi ziyaı cezası %25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen tarh edilir.

Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcına esas tutulacak değerin belirlenmesi ile ilgili olarak kanunun 63'üncü madde ikinci fıkrasında, (06.06.2008 tarihi itibariyle yürürlüğe giren) 5766 Sayılı Kanun'la değişiklik yapılmıştır (2-a). 06.06.2008'de yürürlüğe giren değişiklikten önce tapu harcının emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, mükellef tarafından beyan edilen değer üzerinden hesaplanması gerekiyordu (2-b).

Bu fıkranın uygulanması ile ilgili olarak 13.09.2005 tarihili Resmi Gazete'de 48. Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği'nde aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

Buna göre, mükellef ile vergi daireleri arasında yaşanan tapu harcı ihtilaflarının sona erdirilmesi amacıyla belediyelerce 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre her yıl belirlenen emlak vergisi değerlerinin, belediyeler tarafından elektronik ortamda ve eksiksiz olarak tapu dairelerine gönderilmesi uygun bulunmuştur. Tapu harçları her yıl 1 Ocak tarihinden itibaren o yıl için belirlenen emlak vergisi değerleri esas alınarak hesaplanacağından, emlak vergisi değerlerinin bu tarihten önce tapu dairelerine intikal ettirilmesi gerekmektedir.

492 Sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (4) sayılı tarifenin I- Tapu işlemleri bölümünün, 3, 4, 6/a, 6/b, 6/c, 8, 9, 12, 13/a, 13/b, 13/c, 15, 18, 19, 20/a bentleri ile II-Kadastro ve tapulama işlemlerinde tapu harcı, belediyelerce tespit edilen emlak vergisi değeri esas alınarak hesaplanacaktır. Bu işlemler sırasında mükellefler, emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer beyan etmek istemeleri halinde, beyan edilen değer tapu harcı tarhiyatına esas alınacaktır.

5766 Sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle tapu harcına esas olacak harç matrahının belirleme esası değişmiştir. Harca esas olacak değerin belirlenmesinde, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanması esası getirilmiştir.

Değişiklik sonrası 12.07.2008 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan 56 Seri No.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliği'ndeki açıklama aşağıda olduğu gibidir.

Yapılan düzenleme ile, gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiştir. Söz konusu değişiklik, münhasıran gayrimenkul devir ve iktisaplarına yönelik olduğundan, (4) sayılı tarifenin diğer bentlerine göre yapılacak tapu işlemlerinde ilgili bentte gösterilen değer üzerinden tapu harcı hesaplanacaktır.

Bu itibarla, 06/06/2008 tarihinden itibaren, yapılacak gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedelinin tapu işlemine yansıtılmadığının tespit edilmesi halinde, alıcı ve satıcı adına cezalı tarhiyat yapılacaktır. Tapuda işlem yapıldıktan sonra, harcın gerçek alım-satım bedelinden daha düşük bir bedel üzerinden beyan edilip ödendiğinin tespiti halinde, aradaki farka isabet eden harç, %25 oranında vergi ziyaı cezası ile birlikte tahsil edilecektir.

2008 yılı Haziran ayından önce mevcut düzenlemeye göre(4-b) ise, mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında vergi değeri esas alınır. Aradaki fark harç miktarı %25 oranında uygulanacak vergi ziyaı cezası ile birlikte ikmal edilir.

Maddeye ilişkin yukarıdaki açıklamalara göre Haziran 2008 den önce yapılan gayrimenkul iktisabı ve satışında yasaların geriye yürümeme ilkesi gereği olarak, tapu harcına esas değerin hesabında gayrimenkulün emlak vergisi değeri ile alıcı ya da satıcının beyanından yüksek olanı dikkate alınacaktır. Beyanın emlak vergisi değerinden düşük olması halinde, sonradan yapılan tespitte, aradaki farka isabet eden harç tutarı %25 ceza ile birlikte istenecektir.

Ancak 6 Haziran 2008 tarihinden sonra gerçekleştirilecek gayrimenkul alım satımında tapu harcına esas değer gayrimenkulün gerçek alım satım bedelidir. Tapu işlemi sırasında düşük beyan ve düşük harç ödeme söz konusu ise gerçek bedelin idarece tespiti halinde aradaki fark yine %25 ceza ile istenebilecektir. 6 Haziran 2008 öncesinde tamamlanmış alım satım işlemlerine ise bu yeni hüküm uygulanamaz.

Geçen yıllarda aksi yönde bazı uygulamalar olmuşsa da vergi yargı organları idari işlem aleyhine karar vermişlerdir.63.ncü maddenin eski ve yeni hükümleri açıktır. Maliye Bakanlığı'nca yayınlanan genel tebliğler de hukuki güvenlik ilkesine ve kanunların geriye yürümezliği esasına uygundur. Mükellef haklarına verilen önemin arttığı bir dönemde farklı düşünülemez.