Gerekçe mi, kanun mu?

Yorumda temel ilke

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiğini hükme bağlar. 

Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. 

Buna göre, vergi kanunlarının uygulamasında, lafız açıksa yoruma ihtiyaç yoktur. 

Bu nedenle, “Her ne kadar maddede böyle deniyorsa da maddenin amacını dikkate alarak ben böyle uyguluyorum” diyemeyiz. 

Lafız açık değilse, yorum yapmak kaçınılmazdır. Yorum, yukarıda söylendiği gibi, maddenin konuş amacına, vergi kanunundaki yerine ve diğer ilkelere bakılarak yapılır. 

Pratikte uygulama böyle mi yapılıyor dersek, net olarak evet yanıtı veremeyiz. Bunda elbette vergi kanunlarının genelde lafzının açık olmamasının önemli payı vardır. Ancak, vergi hukukçularının ve uygulayıcılarının lafzı açık görmeme ve her konuda yorum yapma eğiliminde olmaları da yadsınamaz. 

Aşağıda, lafza bakmayıp (veya lafzı açık bulmayıp) gerekçeyi esas alarak yapılan birkaç uygulama örneği özetlenmiştir. Bu örnekler, Gelir İdaresi uygulamaları üzerinden verilmiştir. Elbette, lafzın açık olduğu durumlarda, meslek mensupları veya mükellefl erce lafza bakılmayıp amaçsal yorum yapılması örnekleri de fazlasıyla vardır. 

Suç ve kusur eşanlamlı mı? 

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre; kurumların, yöneticilerinin, ortaklarının veya çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderleri, kurum kazancından indirilemiyor. Benzer düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nda da var. 

Düzenleme açık gibi gözüküyor. Tazminat, suç olarak tanımlanan bir fiil nedeniyle ödenmişse, gider kabul edilmiyor. 

Maddenin lafzı açık ama gerekçede yer alan açıklama işi karıştırıyor. Gerekçede “suç” kavramı değil, “kusur” kavramı geçiyor. Suç ve kusur eş anlamlı mı? Değil. O zaman hangi kavramı esas alacağız?

Gelir İdaresi gerekçedeki kavramı esas alıyor. Ben Kanun’daki ifadenin esas alınması gerektiği düşüncesindeyim. Bu görüşümü destekleyen, 1987 tarihli bir de Danıştay kararı da var. Danıştay kararında, ceza kovuşturmasına konu teşkil etmeyen bir fiil nedeniyle ödenen tazminatın gider olarak matrahtan indirilebileceği söyleniyor. 

Hâsılat yazılmayan alacak için karşılık ayrılabilir mi? 

Vergi Usul Kanunu’na göre, ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla, dava veya icra aşamasındaki alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmektedir. 

Kanun’un karşılık ayırmak için aradığı koşul, alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili olmasıdır. Lafız tereddüde yer olmayacak kadar açık gözükmekte, hâsılat yazma koşulu açık veya kapalı olarak madde metninde yer almamaktadır. Kanun’un lafzı açıktır ama gerekçedeki açıklama yine kafa karıştırmaktadır. Gerekçede, karşılık ayırmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesiyle ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerektiği belirtilmektedir. Her ne kadar gerekçe metninin bütünü değerlendirildiğinde hasılat yazma koşulunun olmadığı şeklinde de anlaşılmakla birlikte, çoğu vergi hukukçusu bu şekilde yorumlamaktadır. Gelir İdaresi hâsılat yazılmayan alacaklar için karşılık ayrılmasını zaman zaman kabul etmiş, zaman zaman da kabul etmemiştir. Bu konudaki yargı kararları da aynı yönde değildir. 

Görüş ayrılığının temelinde, şüpheli alacak karşılığı uygulamasının tahakkuk esasının sonucu mu olduğu, yoksa işletmenin uğradığı zararın matrahtan indirimini mi öngördüğü noktasındadır. Her iki görüşün de kayda değer argümanları vardır ve her iki görüş de savunulabilir. Ancak madde lafzının son derece açık olduğu dikkate alındığında, böyle bir tartışmanın yapılmasının ne kadar doğru olduğu esas tartışma konusu olmalıdır. 

Holdingler iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanabilir mi? 

Bu sorunun cevabı, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıkça verilmiş. Evet, Holdingler koşullar sağlanıyorsa, iştirak amacıyla elde tutulan iştirak hisseleri için istisnadan yararlanabilirler. Bakınız Tebliğ bölüm “5.6.2.3.4.2. Holding şirketlerin durumu.” 

Halen TBMM gündeminde yer alan Gelir Vergisi Kanunu Tasarısının gerekçesine göre, “… holding şirketlerin ellerinde tuttukları iştirak hisselerinin satışı dolayısıyla istisnadan faydalanmaları mümkün değildir.” 

Denebilir ki, ne var bunda, Tasarıyla maddenin değiştirilmesi öngörülüyordur, dolayısıyla gerekçede de bu değişikliğin gerekçesi ifade edilmiştir. Gerçekte bu da yapılmıyor. Madde aynı, gerekçe farklı. Bir bakıma gerekçeyle madde uygulaması değiştiriliyor. 

Madde metni mi, satır arası mı? 

Yukarıda, gerekçenin maddenin önüne geçtiği birkaç örnek uygulamayı özetlemeye çalıştım. Gerçekte bu tür uygulamalar veya uygulama istekleri sayılmayacak kadar çok. 

Sadece taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı uygulamasıyla ilgili son konuda bile çok sayıda benzer uygulama yıllardır yapılıyor. Vergi hukukçuları ve uygulamacıları, kanun metnini okumak yerine satır aralarını okumayı tercih ediyor.