Gayrimenkul satış kazançları ve iktisap tarihinin önemi

24.03.2011 tarihli DÜNYA Gazetesi'nde sayrimenkul satışları ve vergileme konulu yazımız yer almıştı. Çok fazla yer işgal edecek olması nedeniyle, vergilemede ve vergi tutarının hesabında önemli yeri olan gayrimenkullerin iktisap (satın alma) tarihi konusunu gazetenin sonraki sayılarına bırakılmıştı. 25 Mart 2011 tarihinde konuya açıklık getirmeyi amaçlayan 76 Nolu Gelir Vergisi Sirküleri'nin Resmi Gazete'de yayınlanmış olması ilginç bir tesadüf oldu.Bugün söz konusu sirküleri de dikkate alarak muhtelif duruma göre iktisap tarihinin ne olduğunu açıklamaya gayret edeceğiz. Gelir Vergisi Kanunun "Değer artışı kazançları " başlıklı mükerrer 80'inci maddesinin birinci fıkrasının altıncı bendine göre;

6- iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) vergilenecektir.

Maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder denilmektedir. Satışı vergilenecek gayrimenkul tanımı ise aşağıda  olduğu gibidir.

Gayrimenkuller

Gelir Vergisi Kanun'un mükerrer 80'inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen ve aynı kanunun 70'inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar şunlardır:

"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden sulan, memba suları, madenler, taş ocaktan, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanlan, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

7. Gemi ve gemi paylan (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları"

Yukarıda hükümde yer alan ve değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilen malların büyük çoğunluğunun gayrimenkul (taşınmaz) nitelikli olduğu görülmektedir.

Gayrimenkuller, Türk Medeni Kanunu'nda "taşınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanunun 704'üncü  maddesinde;

-Arazi,

-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Gayrimenkullerde iktisap tarihinin belirlenmesi

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705'inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkullün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Tapuya tescilden önce kullanmaya başlanması

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şeklide teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilir.

Gayrimenkulün İhale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Bazı özel durumlar

1. Kooperatiften alınan gayrimenkul

Bir kişi kooperatif üyeliği karşılığında gayrimenkul iktisap etmiştir. Bu gayrimenkule 20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlayabilecek durumdadır.. Bu gayrimenkulün kişi adına  tapu tescili daha sonra, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.

Bu durumda, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınır.

2. Toplu konuttan alınan daire

Bir gerçek kişi Toplu Konut İdaresi'nden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış ve hangi dairenin sahibi olacağı belirlenmiştir. 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi,  08.08.2010 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı  tarih iktisap tarihinin belirlenmesinde esas alınacaktır.

3. Kat irtifakı tapusu mu, kat mülkiyeti tapusu mu?

Bir kişi daire satın almak niyetiyle bir inşaat şirketi ile inşaat başlamadan anlaşmıştır. İnşaatın tamamlanma aşamasında önce, kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde,daha sonra, kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde almıştır.Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat mülkiyetinin tesis edildiği tarih değil, kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınır.

4. Satış vadi sözleşmesinin yeri

Gayrimenkul alımında önce satış vadi sözleşmesi düzenlenip daha sonra kesin satış olarak tapuya tescil işlemi yapılmaktadır. Uygulamada satış vadi sözleşmelerinin  gücü diğer sözleşmelerden fazla olmakla birlikte ,gayrimenkulün ilk iktisap tarihi olarak sözleşme tarihi değil tapuya tescil tarihi önem taşımaktadır.Maliye Bakanlığı'nın görüşü bu yöndedir.

Cins tashihi yapılan gayrimenkuller ile kat karşılığı olarak müteahhit veya konut yapı kooperatiflerinden alınan gayrimenkullerin satılması halinde iktisap tarihinin belirlenmesi

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü'nün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 Nolu Genelgesi'nde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Arsa olarak İktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

İvazsız olarak edinilen arsanın kat karşılığı verilmesi

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazananın konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.

İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır.