Gayrimenkul devirlerinde tapuda beyan edilecek değer ne olmalı?
Dr. Mehmet Şafak
Bilindiği üzere, 492 sayılı Harçlar Kanunu hükümleri uyarınca, bu kanuna ekli (4) sayılı tarifede belirtilen tapu ve kadastrolama işlemleri harca tabidir. Anılan tarifenin I-20/a bendi hükmü uyarınca, "gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabı" halinde hem devir eden (satıcı) hem de devir alan (alıcı) ayrı ayrı "binde onbeş" oranında harç ödemek zorundadır.
Öte yandan, 09.04.2002 tarihli ve 2472 1sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4751 sayılı kanunla emlak vergisinde dört yılda bir alınmakta olan beyan esası kaldırılmış, sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde mükelleflere bildirim verme mükellefiyeti getirilmiş, - "Rayiç bedel" yerine takdir komisyonlarınca takdir edilecek arsa ve araziye ilişkin olarak tespit edilen birim değerleri ile bina metrekare normal inşaat maliyet bedelleri esas alınmak suretiyle bulunacak "vergi değeri"nin emlak vergisi tarhına esas alınmasını sağlayacak düzenlemeler yapılmıştır.
Keza, anılan 4751 sayılı kanunla, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 63'üncü maddesinde ve yukarıda belirtilen tapu ve kadastro harçlarına ilişkin 4 sayılı tarifenin I-20/a bendinde de bu düzenlemelere paralel değişiklikler yapılmıştır. Yapılan bu değişiklikler ile 01.01.2002 tarihinden itibaren, tapu ve kadastro harcının "vergi değeri" ile "mükellef tarafından beyan edilmiş olan değer"lerden yüksek olanı üzerinden hesaplanacağı, mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde, harcın hesabında vergi değerinin esas alınacağı ve aradaki farka isabet eden harcın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre hesaplanan vergi ziyaı cezası %25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen tarh edileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, Harçlar Kanunu'nda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlak vergisi değeri" deyiminin; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade edeceği de açıkça belirtilmiştir.
Yukarıda yer alan değişiklikler sonrasındaki madde hükümlerinden çok açık olarak görüldüğü üzere, Harçlar Kanunu'na ekli (4) nolu tablonun "I - Tapu işlemleri başlıklı bölümü"nün 20/a bendinde harç alınmasına esas teşkil eden bedel, önceki düzenlemede "devir ve iktisap bedeli" iken, başka bir deyişle; gerçekte alım-satıma konu devir ve iktisap bedeli ne ise harcın hesabında onun esas alınması öngörülmüşken, yapılan değişiklikle bu uygulamadan vazgeçilmiş ve mükellefçe iktisap ve devir bedeli olarak beyan edilmiş olan değer ne ise o değerin harcın hesaplanmasında esas alınacağı belirtilmiştir. Ancak, beyan edilecek bu değerin "vergi değeri"nin altında olmaması için de düzenleme yapılmış ve beyan edilen değer ile vergi değerinden hangisi yüksekse onun üzerinden harç alınacağı, beyan edilen değerin vergi değerinden az olması halinde, aradaki farka isabet eden harcın vergi ziyaı cezası % 25 oranında uygulanmak suretiyle ikmalen tarh edileceği ifade edilmiştir.
Her ne kadar zaman zaman yapılan denetimlerde denetim elemanları tarafından bu düzenlemenin aksine, tapu harcının hesabında gerçek alım-satım bedeli ne ise onun esas alınması gerektiği yönünde görüş ileri sürülerek ve vergi ziyaı cezası ziyaa uğratılan verginin bir katı uygulanmak suretiyle tapu harcı tarhiyatı istense de uygulama, yukarıda belirttiğimiz açıklamalar çerçevesinde, mükellef tarafından beyan edilen alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı hesaplanması şeklinde sürmüştür. Nitekim konuyla iligili olarak, Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan 35 seri nolu ve 48 beri nolu Harçlar Kanunu genel tebliğlerinde de bu yönde görüş belirtilmiştir.
35 nolu tebliğin konu ile ilgili bölümünde yapılan açıklamalar aynen şöyledir:
"Dolayısıyla tapu işlemlerinde harç matrahının doğru tespiti emlak vergisi değerinin doğru hesaplanmasına bağlı olmaktadır. Tapu harcı yukarıda belirtilen esaslara göre tespit olunacak kayıtlı değer veya emlak vergisi değeri üzerinden hesaplanarak ödenecektir. Mükelleflerce bu değerin altında beyanda bulunularak harç tutarının eksik hesaplanıp ödenmesi halinde vergi dairesince doğru harç tutarı yukarıda belirtilen esaslara göre hesaplanacak ve aradaki fark ikmalen tarh edilerek mükelleflerden aranacaktır. Ayrıca, tarh edilecek vergiye %25 oranında vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
Mükelleflerin tapu işlemleri esnasında daha yüksek bir değer beyan etmeleri halinde tapu harcı, beyan edilen bu yüksek değer üzerinden hesaplanacaktır."
48 nolu tebliğin konu ile ilgili bölümünde yapılan açıklamalar da aynen şöyledir:
"492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (4) sayılı tarifenin I-Tapu işlemleri bölümünün, 3, 4, 6/a, 6/b ,6/c, 8 ,9, 12, 13/a, 13/b, 13/c, 15, 18, 19, 20/a bentleri ile II-Kadastro ve tapulama işlemlerinde tapu harcı, belediyelerce tespit edilen emlak vergisi değeri esas alınarak hesaplanacaktır. Bu işlemler sırasında mükellefler, emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer beyan etmek istemeleri halinde, beyan edilen değer tapu harcı tarhiyatına esas alınacaktır."
Yukarıdaki açıklamalarda yer alan ve harcın hesabında temelde "vergi değeri"nin esas alınacağı, ancak mükelleflerin bu değerden daha fazla bir değer beyan etmek istemeleri halinde ise, beyan ettikleri değer ne ise onun esas alınacağı şeklindeki görüş bugüne kadar Maliye Bakanlığı'nca verilen pek çok muktezada da tekrarlanmıştır.
Ancak, anılan yasa hükmü 05.06.2008 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5766 sayılı kanunun 11. maddesi ile aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
"Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.
Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz."
Yapılan bu değişiklik, yasanın Resmi Gazete'de yayımlandığı 05.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, bu tarihten sonra yapılacak işlemlere uygulanacaktır. Dolayısıyla, 01.01.2002 ile 05.06.2008 tarihleri arasındaki dönemde kanunun eski hükmü geçerlidir ve beyan edilmiş değer gerçek devir ve iktisap bedelinden farklı da olsa mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerler emlak vergisi değerinin üzerinde ise, tapu harcının beyan edilmiş bu değer üzerinden alınması gerekir. Ancak, 05.06.2008 tarihinden itibaren yapılan gayrimenkul devir işlemlerinde ise, beyan edilen değer emlak vergisi değerinin üzerinde olsa bile gerçek alım-satım bedelinin altında ise ve gerçek alım-satım bedeli daha sonra tespit edilirse aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re'sen tarh edilecek ve bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanacaktır.
Bu nedenle, 05.06.2008 tarihinden sonra yapılacak gayrimenkul devir işlemlerinde, mükellefler tarafından beyan edilecek devir ve iktisap bedelinin gerçek devir ve iktisap bedeli olmasına özen gösterilmeli, 01.01.2002- 05.06.2008 tarihlerinde gerçekleşmiş gayrimenkul devir işlemlerinde ise Maliye Bakanlığı'nca, yukarıda açıklanan şekilde uygulama birliği sağlanmalı ve bunun aksi yönde yapılmış yada yapılacak tarhiyatlara da engel olunmalı ve mükelleflerle bu konuda yaratılmış ihtilafların çözümü sağlanmalıdır.