Enflasyon düzeltmesinde Şimşek ne yapabilir ne yapamaz?

Enflasyon düzeltmesine ilişkin 563 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (563 sıra no’lu VUK-GT), 31 Ağustos 2024’de yayınlanarak yürürlüğe girdi. Gece gündüz çalışarak enflasyon düzeltmesini yapıp geçici vergi beyannamelerini buna göre veren mali müşavirler haklı bir serzeniş içindeler. Tartışmalar iyice alevlenmiş durumda ve özellikle şu iki noktada toplanıyor:

Hazine ve Maliye Bakan­lığı, 31.12.2023 tarih­li gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50 mil­yon TL’nin altında olan mü­kelleflerin 2024 hesap döne­minin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemleri için enflas­yon düzeltmesi yapmamala­rını düzenleme yetkisine sa­hip mi?

31.08.2024 tarihi itibarıyla 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyanna­melerini veren mükellefler, dü­zeltme beyannamesi vermek zo­rundalar mı?

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetki sorunu

VUK mük. md.298, f.A, b.8-b ge­reğince, Bakanlık “Mükellef veya meslek grupları ya da mükellef­lerin aktif toplamları veya ciro­ları itibarıyla hangi tür malî tab­loların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzel­tilip düzeltilmeyeceğini belirle­meye,… yetkilidir.”. Nitekim, 563 sıra no’lu VUK-GT’de de (md.2), Tebliğin yasal dayanağı olarak bu düzenleme gösterilmektedir.

Ancak, VUK mük. md.298, f.A, b.8-b Anayasa’ya aykırıdır. Çün­kü, enflasyon düzeltmesi, değer­leme ve bu bağlamda ‘matrah’a ilişkindir; ödenecek vergi mik­tarını doğrudan etkilemektedir. Bakanlık da, enflasyon düzelt­mesine ilişkin hükümlerin esas itibariyle ‘değerleme hükümle­ri’ olduğunu bizzat belirtmekte­dir (30.12.2023 tarih ve 555 sı­ra no’lu VUK-GT md.56). Dola­yısıyla, VUK mük. md.298, f.A, b.8-b, mükelleflerin farklı kural­lara göre matrahlarını hesapla­maları, dolayısıyla farklı vergi borcuyla yükümlenmeleri sonu­cunu doğurmaktadır.

Anayasa’da düzenlenen ya­sallık ilkesi gereğince, verginin temel unsurları ancak yasay­la düzenlenebilir, değiştirilebi­lir, kaldırılabilir. Anayasa Mah­kemesi’nin yerleşik içtihatları­na göre (örneğin, K.2009/146), mükellef, matrah ve vergi mikta­rı, verginin temel unsurla­rındandır. Yasa koyucunun temel unsurları düzenleme yetkisi inhisari olup, yürüt­me organına devri mümkün değildir. Kısaca, VUK mük. md.298, f.A, b.8-b hem ya­sallık ilkesine hem de yasa­ma yetkisinin devri yasağı­na aykırıdır. Buna bağlı ola­rak, 563 sıra no’lu VUK-GT görev gasbı nedeniyle yok­lukla maluldur.

Bu noktada, artık başka soru­ların ele alınmasına gerek yok­tur. Çünkü, Bakanlık yetkisizdir. Mükelleflerin geçici vergi beyan­namelerini ihtirazi kayıtla verip, VUK mük. md.298, f.A, b.8-b için Anayasa’ya aykırılık iddiasında bulunmaları ve 563 sıra no’luk VUK-GT için ise görev gaspı ne­deniyle (işlem yok hükmünde ol­duğundan) iptal davası açmaları gerekmektedir. Ancak, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edi­lene kadar VUK mük. md.298, f.A, b.8-b, Danıştay yasa hükmü­nü atlayıp iptal edene kadar da 563 sıra no’lu VUK-GT’yi yürür­lüktedir Bu nedenle, diğer iki so­ru aşağıda ele alınmaktadır.

Bakanlık Tebliğ’de sekiz ay sonra değişiklik yapabilir mi?

555 sıra no’lu VUK-GT’de (md.8), “Enflasyon düzeltmesi, kollektif, adî komandit ve adî şir­ketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve­ya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılır.” demektedir ve VUK mük. md.298, f.A, b.8-b çerçevesinde bunda hukuka ay­kırılık yoktur.

Bakanlık, 563 sıra no’lu VUK-GT (md.3) ile, “… 2024 hesap dö­neminin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde (…), enflas­yon düzeltmesi yapma yüküm­lülüğü bulunan mükellefler­den, 31/12/2023 tarihli gelir tab­losundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olanla­rın (…) enflasyon düzeltmesi yap­maması uygun bulunmuştur.” di­yerek, 555 sıra no’lu VUK-GT’nin ilgili kısmını değiştirmektedir.

Hukuka uygun idari işlemler, yapıldıkları andan itibaren ileri­ye etkili olacak şekilde değişti­rilebilirler. Dolayısıyla, Bakan­lık böyle bir değişiklik yapabi­lir. Tartışılması gereken nokta, bunu sekiz ay sonra yapıp yapa­mayacağıdır. Burada ‘birel ida­ri işlemin değiştirilmesi’ de­ğil, aksine ‘düzenleyici idari iş­lemin (/tebliğin)’ değiştirilmesi söz konusu olduğundan, Bakan­lık, 563 sıra no’lu VUK-GT ile, 31.08.2024’den itibaren verile­cek vergi beyannameleri bakı­mından geçerli olmak üzere 555 sıra no’lu VUK-GT’yi kural ola­rak değiştirebilir. Belirtelim ki; içeriği itibariyle 563 sıra no’lu VUK-GT tebliğ sınırlarını aş­makta, statü değişikliği yarat­maktadır, bu nedenle yönetmelik benzeri bir idari işlemdir.

Düzeltme beyannamesi verilmesi zorunlu mu?

563 sıra no’lu VUK-GT, halihazırda enflasyon düzeltmesi yaparak geçici vergi beyannamesini vermiş olan -31.12.2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışları 50.000.000 TL’nin altındaki-mükelleflerin, ‘geçici vergi beyannamelerini düzeltmeleri’ öngörülmektedir.

Tebliğ’de kastedilen VUK md.116 anlamında bir düzeltme ise, bu yanlıştır. Çünkü, yapısı gereği düzeltme, ancak düzeltme konusu idari işlem ‘hukuka aykırı’ ise söz konusu olur. Dolayısıyla, VUK anlamında düzeltme, yapıldığı anda hukuka aykırı olan tarh ve tahsil için mümkündür. Danıştay’ın yaklaşımı da bu şekildedir (3. Daire, K.1999/505). Buna karşılık, 31.08.2024 öncesinde verilen geçici vergi beyannameleri hukuka aykırı değildir.

Düzenleyici idari işlemin değiştirilmesi, düzenlemenin bir kısmının kaldırılması ve yerine yeni bir idari işlem yapılması şeklinde iki idari işlem içermektedir.

563 sıra no’lu VUK-GT; (i) bir yandan 555 sıra no’lu VUK-GT’nin kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden tüm gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesine tabi olduğu düzenlemesini kaldırmakta, (ii) onun yerine sadece 31.12.2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışları 50.000.000 TL ve üstündekilerin enflasyon düzeltmesine tabi olması kuralını getirmektedir.

Ancak, bu arada bir idari işlem daha yaparak, 31.12.2024 öncesinde enflasyon düzeltmesine uygun şekilde geçici beyanneme verenlerin bu geçici vergi beyannamelerini değiştirmelerini öngörmekte ve bunun beyanname verme süresi içinde yapılmaması halinde vergi cezası veya gecikme cezası uygulanacağını belirtmektedir.

Bu ise, ilgili mükelleflerin bu değişikliği yapmak zorunda olup olmadığı sorusuna yol açmaktadır. Kanaatimce, enflasyon düzeltmesi çerçevesinde daha az vergi beyan eden mükellefler bakımından kazanılmış hak söz konusudur. 31.08.2024 tarihinden önce verdikleri geçici vergi beyannamelerinde değişiklik yapmaya zorlanamazlar. İdarenin, 563 sıra no’lu VUK-GT’ye bu mükellefleri koruyucu bir düzenleme eklemesi gerekirdi.

Bununla birlikte; idare bu mükellefleri incelemeye alabilir. VUK mük. md.298, f.A, geçen haftaki yazımda belirttiğim üzere, hukuki güvenlik ilkesine aykırı şekilde belirsizlik ve eksiklikler içeren bir düzenlemedir. Bu nedenle, inceleme neticesinde (ek) vergi tarhı, cezası ve gecikme faizinin ortaya çıkma ihtimali son derece yüksektir. Bu ise, hem mükellefleri hem de mükelleflerle birlikte mali müşavirlerin müşterek ve müteselsilen sorumluluğuna yol açacaktır. Bu ise daha ağır bir sonuçtur. Buna karşı tabi ki yargı yoluna gidilebilir ve VUK mük. md.298, f.A’nın hem verginin mali güçle orantılı olması ilkesine hem de hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülebilir.