Enflasyon düzeltmesi: Bilançolarda dikenli gül bahçesi

Batı ülkelerinden farklı olarak Türkiye’de muhasebe ilke ve kuralları konusunda da öncülüğü kamu yapmıştır.

Batı ülkelerinden farklılaşan bir diğer nokta, muhasebe ilkeleri ve bu bağlamda ticari bilanço ilke ve kuralları bakımından ticaret hukukunun vergi hukukunu değil, aksine vergi hukukunun ticaret hukukunu etkilemiş olmasıdır.

Nitekim, bu tarihi arka plan içinde, bilanço usulünde deftere tutan gerçek ve tüzel kişilerin uymaları gereken muhasebe ve bilanço ilkelerini ayrıntılı şekilde düzenleyen 1 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin (1 sıra no’lu MSUGT) Ticaret Bakanlığı değil Maliye Bakanlığı tarafından -1994 yılında yürürlüğe girmek üzere- 26.12.1992’de çıkartılmış olması şaşırtıcı değildir.

Doğal olarak, takip eden diğer MSUGT’ların da. 1 sıra no’lu MSUGT ile getirilen Muhasebe ve Usul ve Esasları’nın “I-Muhasebenin Temel Kavramları”ndan biri, “maliyet esası” kavramıdır ve “para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini” ifade etmektedir.

Muhasebenin bir diğer önemli temel kavramı ise “dönemsellik”tir. 1 sıra no’lu MSUGT gereğince, “Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır.

Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.” Bu iki kavram birlikte, hem Kıta Avrupası hem de -daha zayıf bir karaktere sahip olmakla birlikte- Anglo-Amerikan sisteminde önemli muhasebe ilkelerinden biri olan “gerçekleşme ilkesi”ni desteklerler. Basit bir anlatımla, gerçekleşme ilkesi, tahakkuk etmemiş gelirin (ve giderin), dikkate alınmamasını gerektirir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 22.12.2004 tarih ve E.2004/1 sayılı kararına göre, “… tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder.

Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade etmektedir. Bu tanıma göre, gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır.”

Vergi Usul Kanunu mük. md.298, f.A, b.2/c gereğince enflasyon düzeltmesi, "mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması"dır. Parasal kıymetler zaten sahip oldukları gerçek satın alma gücünü yansıttıkları için, kural olarak sadece parasal olmayan kıymetlerin değerlerine müdahale edilip, onların değerleri bilanço tarihindeki “satın alma güçleri”ne “yükseltilmekte”dir.

Ancak enflasyon düzeltmesinde unutulan şu: enflasyon düzeltmesine tabi tutulan varlığın bilanço tarihindeki satın alma gücü daha yüksek olabilir, ama o varlık halen işletmenin içinde, yani satılmadı, yani o satın alma gücü henüz gerçekleşmedi, o rakam henüz işletmenin elinde geçmedi.

Dolayısıyla, ödenmiş sermaye, yedek akçeler, borçlar aynen yerinde sayarken aktifteki varlığın değerinin yükseltilmesi, “ticari açıdan” işletmeleri belki karlı gösteriyor, ama vergisel açıdan “elde edilmemiş/gerçekleşmemiş kazancın vergilendirilmesine yol açıyor”.

Vergisel açıdan bu sonuca yol açan düzenlemenin Anayasa md.73, f.1’deki verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırılığı açık. Üstelik, enflasyon düzeltmesi bilançolardaki “gül bahçesine” rağmen, ticaret hukuku bakımından da sorun yaratıyor: çünkü, bu ticari bilançoya göre dağıtılan kar, işletmenin gerçekte elde etmediği bir karı dağıtması anlamına geliyor.

Bu durumun ticaret hukuku kurallarına uygunluğu sorunu bir tarafa, gerçekte olmayan bir karı ödemek için, işletmeler borçlanma ya da malvarlığını satma seçenekleriyle baş başa bırakılıyorlar. Görüşümce, VUK mük. md.298/A olmasaydı, işletmeler bakımından sonuç daha doğru olacaktı.