Elektronik olarak ihraç edilen yazılımlar için vergi muafiyeti
Bilindiği üzere; 06.02.2004 günlü Resmi Gazete’de yayımlanan 5084 sayılı Kanun’un iki maddesiyle 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda vergi teşviklerine ilişkin sınırlandırıcı düzenlemeler yapılmıştı. Anılan kanunla Serbest Bölgeler Kanunu’na eklenen geçici 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere, bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesna olmaya devam etmektedir. Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin ise bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliği’ne tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.
Öte yandan, Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi hükmüne göre, 06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin serbest bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler, 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna tutulmuştu. 25 Kasım 2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5810 sayılı “Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile bu sürenin uzatılmasına imkan tanınmıştı. Anılan kanunun 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 7. maddesi ile Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinde değişiklik yapılmış olup, anılan değişiklik uyarınca; serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar gelir vergisinden müstesna tutulmaktadır.
Keza, konuyla ilgili 1 Seri Nolu Tebliğ’in “3.6 Yazılım Faaliyetleri” bölümünde yapılan düzenlemelerde “yazılım” “bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümünü ifade eder” şeklinde tanımlanmış ve tanıma uygun bir programın ticari amaçla CD şeklinde hazırlanması ve fiziki mal olarak fiilen ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretlerin Kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla, gelir vergisinden istisna edileceği ifade edilmişti.
Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:3) (Tebliğ), 26 Nisan 2016 tarihli ve 29695 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Anılan tebliğ düzenlemesiyle, yazılım programlarının elektronik transfer yöntemi ile yurt dışına gönderilmesinin önü açılmış ve bu durumda da anılan yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretlerin kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla, gelir vergisinden istisna edilmesine imkan tanınmıştır.
İstisna uygulamasının koşulları
Tebliğ ile getirilen yeniliklerle birlikte, uygulamayı aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür:
Yazılım tanımına uygun bir programın ticari amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yöntemiyle (ki elektronik transfer yöntemi; yazılımın internet üzerinden elektronik ortamda gönderilmesini ifade eder) ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretler 3218 sayılı Kanun’da belirtilen şartları taşıması koşuluyla, gelir vergisinden istisna edilecektir.
Yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için;
- Söz konusu faaliyetin münhasıran ve fiilen serbest bölgede yapılması,
- İşyeri altyapısının ve teknik donanımının bu faaliyetin yapılmasına müsait olması,
- Yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması (Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade etmektedir),
- Yazılımdan yurt dışında faydalanılması,
- Faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
- Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb. ile),
- Ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi,
gerekir.
Kanımızca; ürünün elektronik transfer yoluyla gönderilmesi halinde gümrük çıkış beyannamesi ve/veya serbest bölge işlem formu söz konusu olmamalı, sadece YMM faaliyet raporunda bu durumun açıklanması yeterli olmalıdır. Tebliğde bu hususta yer alan düzenlemeler, ürünün CD olarak ihraç edilmesi halinde geçerli olabilir.
İstisnanın uygulanmayacağı durumlar
Uygulamada aşağıdaki faaliyetler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir:
- Bilimsel ve/veya teknolojik ilerlemeler veya teknolojik belirsizliklerin çözülmesini içermeyen olağan ve tekrarlanan faaliyetler,
- Programlama dilleri ile işletim sistemleri hariç olmak üzere internet sitelerinin ve benzerlerinin hazırlanmasına yardımcı mevcut yazılımların kullanılması suretiyle yapılan yazılım geliştirme faaliyetleri,
- Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin, bölge dışında gerçekleştirdikleri yazılım faaliyetleri,
- Türkiye’ye satışı yapılan yazılım programları.
Yukarıda açıklandığı üzere, Türkiye’ye satışı yapılan yazılım programları için, bu yazılım programları faaliyetleri kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olmayacak ve vergilendirilecektir.