Elçilik ve konsolosluk çalışanları ve gelirlerinin vergilenmesi

Dr. Mehmet ŞAFAK

Gelir Vergisi Kanunu'nun 15'inci maddesine göre, devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisi'nden muaftırlar. Bu muaflığın sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye şümulü yoktur.

Maddede belirtilen muafiyet yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçilik ve konsolosluklarında çalışanlar için öngörülmüş olup muafiyetin genel esasları aşağıda olduğu gibidir.

Karşılıklı olma esası

Muafiyetin temel şartı, karşılıklılık bulunmasıdır.. Bir devlet Türkiye'nin o ülkedeki elçilik ve konsolosluklarında çalışan elçi, maslahatgüzar, konsolos ve Türk uyruklu görevlilere vergi muafiyeti tanımıyorsa, o devletin Türkiye'deki temsilci ve görevlileri de bu muafiyetten yararlanamaz. Bu takdirde ilgililer yıllık beyan esasında gelir vergisine tabi olurlar (GVK 95'inci madde). Gelirleri sadece Türkiye'deki hizmet faaliyetleri karşılığı bağlı oldukları devletten aldıkları ücretten de ibaret olsa, GVK'nın 95'inci madde 1 nolu bent hükmüne göre yıllık beyanname vermek gerekir.

Uyrukluğun önemi

Muafiyet elçi, maslahatgüzar ve konsoloslar için uyrukluk şartı aranmadan geçerlidir. Ancak fahri konsoloslar muafiyet kapsamı dışında kalırlar.

Yabancı elçilik ve konsolosluklardan çalışan diğer görevlilerin muafiyetten yararlanmaları, elçilik ve konsolosluğun ait olduğu devletin uyrukluğunda bulunmaları şartına bağlıdır. Başka bir uyrukluğa sahiplerse, (örneğin Hollanda'nın Ankara Büyükelçiliği'nde İsveç uyruklu bir kimse çalışmakta ise) muafiyet geçerli olmaktan çıkar. Ancak, aşağıda açıklayacağımız ücret istisnası kapsamında vergileme dışı kalma imkanı olur.

Yabancı devletlerin Türkiye'de resmi bir göreve memur ettikleri kimseler de, muafiyetten yararlanırlar. Kanun, bu halde de resmi göreve tayin edilen kimsenin, görevi veren ülkenin uyrukluğunda olması şartını aramıştır.

Muafiyet, yukarda belirtilen kimselerin bu sıfatlarından dolayı tanınmıştır. Yabancı devletin temsilcisi olarak Türkiye'de görev yapanların mükellef veya sorumlu olarak vergi tarhiyatına muhatap tutulmaları diploması icapları ile bağdaşır görülmemiştir. Bu nedenledir ki, sözü edilen kimselerin sadece ücretleri için değil, varsa diğer gelir unsurları dolayısı ile de muafiyet uygulanır. Örneğin bir yabancı devletin Türkiye'de görevli elçisi, Türkiye'de açtığı resim sergisinde bir kısım eserlerini satıp gelir sağlasa da vergiye tabi tutulmaz. Buna karşılık kanunun 15'inci maddesinde, muafiyetin menkul sermaye iratlarından tevkif suretiyle alınan vergiyi kapsamadığı hükme bağlanmıştır. Bu hallerde vergileme yabancı temsilcinin muhatap alınmasına gerek olmaksızın, menkul sermaye iradını sağlayan sorumlunun bünyesinde yapılır.

Türkiye'de görevli olma şartı

Muafiyetten yararlanacak elçilik yada konsolosluk mensubunun Türkiye'de görevli olması şarttır. Bir yabancı ülkenin Türkiye dışında görevli diplomatı Türkiye'de gelir elde etmesi durumunda Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, normal vergileme söz konusu olur.

Yabancı elçilik ve konsolosluklar ve ücret İstisnası

Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15'inci madde kapsamına girmeyen memur ve hizmetlerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisi'nden istisna edilir.

Yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçilik ve konsolosluklarında çalışan memurlardan o devletin uyrukluğunda bulunanlar, karşılıklılık varsa, diplomat muaflığından yararlanır. Başka bir Devlet uyrukluğunda bulunanlar için ise diplomat muaflığı geçerli değildir. Bunlar için 16'ncı maddede, sadece ücret gelirine münhasır istisna öngörülmüştür. GVK'nın 16'ncı maddesi ve 14 seri nolu Gelir Vergisi genel tebliğine göre uygulama genel hatları ile aşağıda olduğu gibidir.

Ücret istisnası, ilgililerin sadece yabancı elçilik ve konsolosluklardaki görevleri karşılığı aldıkları ücrete uygulanır. Bunun dışında, Türkiye'de başka bir hizmet karşılığı alınan ücret ve varsa diğer gelir unsurları genel esaslara göre vergilenir.

Elçilik ve konsolosluklarda çalışanlarla ilgili ücret istisnası Türk uyruklular içinde geçerlidir. Bunların, diğer gelirleri dolayısı ile tam mükellefiyet esasında yıllık beyanname vermeleri halinde de istisnadan yararlanan ücretleri beyannameye dahil edilmez.

İstisna, diplomat muaflığında olduğu gibi karşılıklılık şartına bağlıdır. Bu şart mevcut değilse, gelir sadece yabancı elçilik ve konsolosluklardan alınan ücretten de ibaret olsa, Gelir Vergisi Kanunu'nun 95'inci maddesi uyarınca yıllık beyan esasında vergileme yapılması gerekir.

Ücret istisnası uygulandığı hallerde vergileme ücreti ödeyen devlet tarafında yapılır. Örneğin, ücret istisnası uygulamak yönünden Türkiye ile Fransa arasında karşılıklılık anlaşması varsa, Türkiye'nin Fransa Büyükelçiliği'nde çalışan personele ödediği ücretler yönünden vergileme hakkı, personelin uyrukluğu ne olursa olsun Türkiye'nindir.

Karşılıklılık anlaşması ve uygulamasının bulunmadığı durumda, vergilemenin hem ücreti ödeyen hem de hizmetin ifa edildiği ülkede vergilendirilmesi söz konusu olur. Bu takdirde yabancı devletin Türkiye'de temsilciliklerinde çalışanlar, Türkiye'de buradan aldıkları ücret dolayısı ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 95'inci maddesi hükmü dahilinde vergiye tabi olurlar. Aynı ücret üzerinden ödemeyi yapan ülkenin de kesinti yoluyla vergi almış olması mümkündür.Bu durumda aynı ücret geliri üzerinden mükerrer vergileme söz konusu olabilir.Bu hususta iki duruma dikkat etmek gerekir.

İlginin ikametgahı Türkiye'de veya Türkiye'de bir takvim yılı içindeki oturma süresi altı aylık süreyi geçtiği gerekçesi ile tam mükellefiyet esasında vergileme şartları teşekkül etmiş ise vergileme tam mükellefiyet esasında yapılır. Bu durumda, kesinti suretiyle ödemeyi yapan ülkenin aldığı verginin Türkiye'de yıllık beyanname üzerinde hesaplanan vergiden yabancı ülkede ödenmiş olan verginin mahsubu yapılabilir. Bilindiği gibi GVK'nın 123'üncü maddesinde tam mükellefiyete tabi olanların Türkiye dışında elde ettikleri gelir unsurları üzerinden o ülkelerde ödenmiş vergilerin mahsubuna imkan tanınmıştır.

Türkiye'deki bir yabancı elçilikte, o devlet uyrukluğunda olmayanların hizmetleri karşılığında aldıkları ve o devletçe vergilendirilen ücretleri, Gelir Vergisi Kanunu'nun 123.madde hükmü açısından Türkiye dışında elde edilmiş gelir unsuru sayılmalıdır.

Ancak, Ücret sağlayan kimsenin Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesi durumunda, mükerrer vergilemenin Gelir Vergisi Kanunu'nun 123'üncü maddesine göre de önlenmesi mümkün olmaz. Türkiye tarafından kesinti yoluyla alınmış bir vergi varsa GVK'nın 121'inci maddesi uyarınca mahsup esasen söz konusu olur.

Çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının rolü

Yabancı devletlerin elçi, maslahatgüzar, konsolos gibi diplomatları ve bu elçilik ve konsolosluklarla benzeri yerlerdeki çalışanları, o ülke bakımından kamu görevlisi durumundadır. Vergi anlaşmalarının "Kamu görevleri" ayrımında yapılan düzenlemeye tabi olurlar. Buna göre de ücretlerindeki vergileme hakkı münhasıran ödemeyi yapan devlete aittir. Vergi anlaşması bulunan hallerde zaten karşılıklılık şartı da sağlanmış olmakta dolayısı ile düzenleme Gelir Vergisi Kanunu'nun 16'ncı madde hükmüne de uygun düşmektedir.