Döviz hasılatının binde beşinin gider kaydedilmesi sorunu

DR. AHMET KAVAK
[email protected]

93 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1'inci maddesine, 1.1.1995 tarihinden geçerli olmak üzere 4108 sayılı Kanun'un 19' uncu maddesiyle eklen parantez için “(İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.)” hükmünün uygulamasına ilişkin yıllardan beri süre gelen sorun yazımızın konusu olarak ele alınmıştır. 

Binde beş götürü gider ne üzerinden hesaplanır? 

Bahsi geçen yasa maddesinin parantez içi hükümde belirtildiği üzere; binde beş götürü gider, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin; 
1) Mal ve hizmet ihracatından, 
2) Yurt dışı inşaat, onanır ve montaj işlerinden, 
3) Yurt dışı taşımacılık faaliyetlerinden, elde etmiş oldukları döviz hasılatı üzerinden hesaplanır. Binde beş götürü gider döviz hasılatını binde beşini aşamaz. 

Binde beş götürü gider indirimi nasıl yapılır? 

Döviz hasılatının binde beşi olarak hesaplanan götürü gider yukarıda sayılan yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olarak ticari veya kurum kazancından indirilir.

Binde beş götürü gider indirimi için muhasebe kaydı gerekli midir? Bir diğer ifadeyle bu tutar giderin kazançtan indirimi için kasa veya bankadan ödenmiş olması koşulu aranmakta mıdır? Başka bir anlatımla bu tutar giderin kanuni defter kayıtlarına alınmadan, kasa veya bankadan ödenmeden kazançtan indirilmesi mümkün olur mu? 

Bu konuda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 228'inci maddesinde açıklandığı üzere; 
1) Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mütat olmayan müteferrik giderler; 
2) Vesikasının teminine imkan olmayan giderler; 
3) Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler,. için ispat edici kağıt/belge aranmayacağı ve ayrıca 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şartı aranırken, 3'ncü fıkrada yazılı olan “Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler” için belge aranmadığı gibi bu giderler için kayıt düşülmesi de istenilmemiştir. 

Ancak vergi idaresi konunun uygulamasına ilişkin olarak yayınladığı 194 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ'in 5'inci bölümünde; götürü gider uygulamasının, mükellefl erin yurtdışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin varlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekeceği, işletmenin faaliyetleri sonucu doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin götürü gider tutarını aşan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kâra ilave edileceği açıklaması yapılmış ve bu açıklama kapsamında söz konusu götürü gider tutarının da muhasebe kayıtları ile ispatı istenilmiştir. 

Tebliğ düzenlemesinin yukarıdaki bahsi geçen kanunun Vergi Usul Kanunu'nun 228'inci maddesi hükmüne aykırılığı tartışılmayacak kadar açık olduğu gibi, ihtirazi kayıtla verilen beyanlar üzerine yaratılan tüm ihtilaflar sonucunda hem vergi mahkemeleri ve hemde Danıştay’ın vermiş olduğu; •İstanbul 10. Vergi Mahkemesi'nin 26.10.2011 T. E.2011/1056, K.2011/2710, 
•DŞ. 4D. 19.9.2013 T. E.2012/905, K.2013/6097, 
•İstanbul 6. Vergi Mahkemesi'nin 20.5.2010 T. E.2009/1490, K.2010/1450, 
•DŞ. 4D. 18.6.2012 T. E.2010/9411, K.2012/3459, 
•İstanbul 3. Vergi Mahkemesi'nin 16.3.2010 T. E.2008/3200, K.2010/698, 
•DŞ. 4D. 18.6.2012 T. E. 2010/7223, K.2012/3460, 
•İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nin 31.1.2007 T. E.2006/1337, K. 2007/230 
•DŞ. 4D. 13.5.2008 T. E. 2007/2541, K.2008/1772, 
•İstanbul 7. Vergi Mahkemesi'nin 26.1.2006 T. E.2005/1191, K.2006/92, •DŞ. 4D. 28.2.2007 T. E. 2006/2738, K.2007/610, 
•Manisa Vergi Mahkemesi'nin 30.9.2005 T. E. 2005/146, K.2005/406 •
DŞ. 3D. 21.2.2006 T. E. 2005/3158, K.2006/382, 
•İstanbul 1. Vergi Mahkemesi'nin 15.4.2004 T. E.2003/942, K.2004/1026, 
•DŞ. 4D. 31.3.2005 T.E.2004/1293, K.2005/529, 
•Antalya Vergi Mahkemesi'nin 31.10.2000 T. E.2000/481, K.2000/762, 
•DŞ. 3D. 4.12.2003 T.E. 2001/87, K.2003/5127, 
•….Vergi Mahkemesi'nin 30.12.1998 T. E.1998/593, K.1998/1573 
•DŞ. 4D. 28.12.1999 T. E. 1999/818, K.1999/5198 
•Bursa 2. Vergi Mahkemesi'nin 14.12.2011 T. E.2010/2683, K.2011/2187, 
•İstanbul 3. Vergi Mahkemesi'nin 31.1.2013 T. E.2012/1526, K.2013/225, sayılı kararlarında; binde beş götürü giderin kurum muhasebe kayıtlarına alınmasının zorunlu kılan bir düzenlemenin var olmadığından bahisle, ihtirazi kayıtla verilen beyan üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin binde beş götürü gidere isabet eden kurumlar vergisinin yasaya uygun olmadı ve mükellefine iadesi gerektiği belirtilmiştir. 

Bunca yargı kararına rağmen idarenin bu konuda yıllardan beri 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik yapmaması anlaşılır gibi değildir. Kaldı ki; bu düzenlemenin yapıldığı ilk yıl itibariyle idare, binde beş götürü giderin beyanname üzerinde kazançtan indirimini kabul etmiş ve ikinci yıldan sonra yıllarda binde beş götürü giderin kazançtan indirimi için muhasebe kaydı aranmış ve aksi halde beyanname üzerinden götürü gider tutarının kazançtan indirimine izin verilmemiştir. 

Bu izin verilmeyiş üzerine mükellefl er konuyu ihtirazi kayıtla vermiş oldukları beyanlar üzerine vergi mahkemeleri nezdinde dava açmak suretiyle konuyu yargıya taşımışlar ve vergi mahkemeleri mükellefl eri haklı bulmuş ve bu kararlara karşı bu defa vergi idaresi temyizen Danıştay’a başvurmuş ve Danıştay’da yukarıda örnekleri belirtilen kararları ile idarenın temyiz talebini reddederek, mükellef lehine verilen tüm vergi mahkemesi kararlarını aynen onamıştır. 

Sonuç 

Yukarıda belirtilen kanun maddesinde hüküm altına alındığı gibi, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler sonucunda açılan davalarda gerek vergi mahkeleleri ve gerekse Danıştay’ın verdiği kararlarda; döviz hasılatı üzerinden binde beş olarak hesaplanan götürü gider tutarının mükellefin defter kayıtlarına almaksızın beyanname üzerinde kazançtan indirilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. 

Belirtilen yasal düzenleme ve yargı kararları karşısında idarenin konuya ilişkin olarak yayınlamış olduğu 194 seri. No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ'de; döviz hasılatının binde beşi olarak hesaplanan götürü gideri tutarının doğrudan beyanname üzerinde kazançtan indirilebileceği yönünde gerekli düzeltmeyi yapmış olması halinde, bundan böyle gereksiz vergi ihtilafl arın yaratılması engellenmiş olmanın yanı sıra, gerek idare ve gerekse mükellef açısından zaman ve iş gücü sarfınında önüne geçilmesi sağlanmış olacaktır.