Döviz forward sözleşmelerinde KDV sorunu

Türk Lirası’nın son yıllarda aşırı değer kaybetmesi, yurt dışından mal veya hiz­met alan işletmeler başta olmak üzere pek çok işletmeyi döviz forward sözleşmelerine yöneltti.

Bu ise, son dönemde vergi idaresi ile şirketler arasında katma değer vergisi (KDV) bakımından yeni bir görüş farklılığına yol aç­tı. Şöyle ki; vergi idaresine göre, banka ile im­zalanan nakdi uzlaşılı döviz forward sözleş­mesinin şirket lehine sonuçlanması halinde, burada banka tarafından sunulan bir hizmet olduğu için KDV alınması gerekiyor.

Rakamlar oldukça yüksek, çünkü Türki­ye’de pekçok firma, döviz kuru risklerine karşı kendisini korumak üzere bu tür sözleş­meleri çoğunlukla ya grup içindeki yurt dışı şirketle ya da Türkiye’deki bankalarla yıllar­dan beri yapmış, yapmaya devam ediyor.

Döviz forward sözleşmesi

Forward, iki taraf arasında belirli bir tarih­te, belirli bir fiyattan bir varlık alıp satmak için yapılan bir türev sözleşmedir, bu neden­le de “vadeli işlem sözleşmesi” şeklinde anıl­maktadır.

Döviz forward sözleşmeleri, döviz teslim­li ya da nakdi uzlaşılı olabilir. Döviz teslimli forward sözleşmelerinde vadede fiziki döviz teslimi olurken, nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmelerinde vade tarihinde fiziki bir dö­viz teslimi olmaz, sadece fark rakamı TL cin­sinden karşı tarafa ödenir. Dolayısıyla, nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmesinde karar­laştırılan vade geldiğinde, üç olasılık vardır:

Spot piyasadaki fiyat, sözleşmede karar­laştırılan fiyat kadardır. Bu durumda iki ta­raf da birbirine para ödemez ve sözleşme so­na erer.

Spot piyasadaki fiyat, sözleşme fiyatından daha yüksektir. Bu durumda, banka işletme­ye, spot fiyat ile sözleşme fiyatı arasındaki farkı öder.

Spot piyasadaki fiyat, sözleşme fiyatından daha düşüktür. Bu durumda, işletme banka­ya, spot fiyat ile sözleşme fiyatı arasındaki farkı öder.

KDV’nin konusu: teslim ya da hizmet

KDV’nin konusu, Katma Değer Vergisi Ka­nunu (KDVK) md.1 kapsamına giren “tes­lim” veya “hizmet”lerdir.

KDV sistemimize kaynak teşkil eden Av­rupa Birliği’ndeki en yüksek mahkeme olan Avrupa Birliği Adalet Divanı (ABAD), “dö­viz”in KDV’ye ilişkin -karar tarihinde yürür­lükte olan- 6 no’lu Direktif anlamında “mal” olarak kabul edilmeyeceğine karar vermiştir (C-172/96). Dolayısıyla, bir “teslim”den söz edilemez.

Hizmet olup olmayacağına gelince; döviz forward sözleşmelerinde her iki tarafın da üstlendiği bir risk olduğu için, vade geldi­ğinde çoğunlukla bir kaybeden bir de kazanan vardır. Vade tarihinde taraflardan biri için risk gerçekleşir ve kaybeden kazanana, (i) nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmesinde sadece aradaki “para farkını” öder, (ii) fiziki döviz teslimli forward sözleşmesinde ise dö­viz verir. Ancak, üstlenilen risk için, taraflar­dan hiçbiri ayrı bir ödeme almaz. Dolayısıy­la, taraflar birbirinden herhangi bir hizmet satın almazlar, risk konulu bir hizmet yoktur.

Özellikle nakdi uzlaşılı döviz forward söz­leşmelerinde, bu durum daha net şekilde gö­rülür. Vade tarihinde karşı tarafa (/bankaya) ödenen para farkı, işlemin dışındaki bir fak­törden, yani piyasa kurlarındaki dalgalan­malardan kaynaklanmakta olup, sözleşme­nin karşı tarafında bir hizmet sağlama faali­yetiyle ilgili değildir. Bu nedenle, KDV’ye tabi “hizmet”ten söz edilemez. Yukarıda anılan ABAD kararı da bunu desteklemektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda istisna

KDVK md.17, f.4, b.g ile, döviz ve para tes­limi KDV’den istisna edilmiştir. Bu, AB mevzuatında (2006/112/EG sayılı Direktif md.135, f.1, b.e) ve AB’ye üye çoğu ülkede de böyledir. Dolayısıyla, nakdi uzlaşma ile so­nuçlanmasa ve taraflardan biri diğerine vade tarihinde döviz teslim etse dahi, burada dö­viz teslimi istisnası devreye girecektir.

Nitekim ABAD, ünlü Bitcoin kararında (C-264/14) bitcoinin kanunen geçerli ulu­sal ödeme araçlarıyla değiş-tokuşu işleminin KDV’den istisna olduğuna karar verirken, bitcoinin işlemde “para gibi” kullanılmış ol­duğunu kabul etmiş ve parayla ilgili işlemle­re ilişkin KDV istisnasını uygulamıştır.

Türk Vergi İdaresi’nin KDVK’yı, yasanın ruhuna (/amacına) uygun bir yorumla uygu­laması gerekir.