Diplomat muaflığı ve muafiyetten yararlanamayanlar için ücret istisnası

Bilindiği gibi devletlerarası ilişkiler ülkelerin karşılıklı olarak açtıkları elçiliklerde görevli kişilerce yürütülür. Ülkelerin vatandaşlarının ilişkileri ile ilgili olarak ayrıca konsolosluklar da açılır. Konsolosluğu olmayan ülkeler fahri konsolos belirleme suretiyle ilişkilerin yürütülmesini sağlarlar.

Ülkeler arası ilişkilerin hassasiyetle yürütülmesi gereği ve vergilemeye ilişkin zorluklar nedeniyle belirttiğimiz ilişkileri yürütmekle görevlendirilmiş kişilerin vergilendirilmesine ilişkin özel düzenlemeler getirilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesi uyarınca ‘’Yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurlar, Türkiye'de resmi bir göreve memur edinenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisi’nden muaftırlar. Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye şümulü yoktur.’’ (Diplomat muaflığı)

Kanunun 16’ncı maddesine göre de ‘’Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15'inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisi'nden istisna edilir.’’(Ücret istisnası)

Diplomat muaflığı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinde, yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçilik ve konsolosluklarında çalışanlar için muafiyet öngörülmüştür. Bununla ilgili esaslar ana çizgileri ile aşağıda açıklandığı gibidir.

Karşılıklı olma esası

Muafiyetin temel şartı, karşılıklılık bulunması esasıdır. Türkiye tarafından muafiyet tanınan elçilik ve konsolosluk çalışanlarının mensubu olduğu ülkenin de aynı nitelikteki Türkiye elçilik ve konsolosluk mensuplarına aynı muafiyeti tanıması gerekir. Bir yabancı devlet Türkiye'nin o ülkedeki elçilik ve konsolosluklarında çalışan elçi, maslahatgüzar, konsolos ve Türk uyruklu görevlilere vergi muafiyeti tanımıyorsa, o devletin Türkiye'deki temsilci ve görevlileri de Gelir Vergisi Kanunu'nun 15'inci maddesinde öngörülen muafiyetten yararlanamaz.
Bu durumda ilgililer GVK 95’inci maddeye göre, yıllık beyan esasında gelir vergisine tabi olurlar. Gelirleri sadece Türkiye'deki hizmet faaliyetleri karşılığı bağlı oldukları devletten aldıkları ücretten de ibaret olsa, yıllık beyanname vermek zorunda kalırlar.

Muafiyetten yararlanabilecek kişiler

Diplomat muafiyeti elçi, maslahatgüzar ve konsoloslar için uyrukluk şartı aranmadan geçerlidir. Ancak fahri konsoloslar muafiyet kapsamı dışında kalırlar.

Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan diğer görevlilerin muafiyetten yararlanmaları, elçilik ve konsolosluğun ait olduğu devletin uyrukluğunda bulunmalarına bağlıdır. Başka bir uyrukluğa sahiplerse, muafiyet geçerli olmaz. Ancak, aşağıda açıklanacak ücret istisnası kapsamında vergileme dışı kalmaları söz konusu olur.

Muafiyet, yukarda belirtilen kimselerin bu sıfatlarından dolayı tanınmıştır. Yabancı devletin temsilcisi olarak Türkiye'de görev yapanların mükellef veya sorumlu olarak vergi tarhiyatına muhatap tutulmaları diploması icaplarına uygun bulunmamıştır. Devletlerarası ilişkilerin belirli bir anlayışla yürütülmesi geleneğinin gereğidir.

Diğer gelirler ve vergi tevkifatı

Yukarıda açıklanan nedenlerle, maddede sayılan kişilerin sadece ücret gelirleri için değil, varsa diğer gelir unsurları dolayısı ile de muafiyet uygulanır. Buna karşılık kanunun 15’inci maddesinde, muafiyetin menkul sermaye iratlarından tevkif suretiyle alman vergiyi kapsamadığı hükme bağlanmıştır. Bu hallerde vergileme yabancı temsilcinin muhatap alınması suretiyle değil, menkul sermaye iradını sağlayan sorumlunun bünyesinde yapılır. Bu nedenle de muafiyet tanınması için neden yoktur.

Türkiye’de görevli olunması

Muafiyetten yararlanacak kimsenin Türkiye'de görevli olması şarttır. Bir yabancı ülkenin Türkiye dışında görevli diplomatı Türkiye'de gelir elde edecek olursa, genel hükümlere göre, normal şekilde vergiye tabi olur.

Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan diplomat muaflığından yararlanamayanlar için ücret istisnası

- Elçilik ve konsolosluklarda çalışanlardan başka bir devletin uyrukluğunda bulunanlar için yukarıda şartları açıklanan diplomat muaflığı geçerli değildir. Bunlar için 16. ncı maddede, sadece ücret gelirine münhasır olmak üzere aşağıda açıklanan ücret istisna öngörülmüştür.

- Ücret istisnası, ilgililerin sadece yabancı elçilik ve konsolosluklardaki görevleri karşılığı aldıkları ücrete uygulanır. Bunun dışında, Türkiye'de başka bir hizmet karşılığı alınan ücret ve diğer gelirleri varsa GVK’nın ilgili hükümlerine göre vergiye tabi tutulur.

- Yukarda değindiğimiz gibi, yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışanlarla ilgili ücret istisnası Türk uyruklular için de geçerlidir. Bunların, diğer gelirleri dolayısı ile tam mükellefiyet esasında yıllık beyanname vermeleri halinde de istisnadan yararlanan ücretleri beyan kapsamı dışında kalır.

- İstisna, diplomat muaflığında olduğu gibi karşılıklılık şartına bağlıdır. Bu şart yoksa, gelir sadece yabancı elçilik ve konsolosluklardan alman ücretten de ibaret olsa, Gelir Vergisi Kanunu’nun 95’inci maddesi uyarınca yıllık beyan esasında vergileme yapılır.

- Ücret istisnası uygulandığı hallerde vergileme ücreti ödeyen devlet tarafından yapılır. Örneğin, ücret istisnası uygulamak yönünden Türkiye ile Almanya arasında karşılıklılık anlaşması varsa, Türkiye'nin Almanya Büyükelçiliği’nde çalışan personele ödediği ücretler yönünden vergileme hakkı, personelin uyrukluğu ne olursa olsun Türkiye'nindir.

- Karşılıklılık anlaşması söz konusu değilse, vergilemenin hem ücreti ödeyen ülkede hem de hizmetin ifa edildiği ülkede vergilendirilmesi söz konusu olur.

Bu takdirde yabancı devletin Türkiye'de temsilciliklerinde çalışanlar. Buradan aldıkları ücret dolayısı ile Türkiye’de gelir vergisine tabi olur ve GVK’nın 95’inci maddesi hükmü dahilinde yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek durumunda olur. Aynı ücret üzerinden ödemeyi yapan ülkenin de kesinti suretiyle gelir vergisi almış olması mümkündür. Bu takdirde iki durum söz konusu olabilir.

Çifte vergilemenin önlenmesi

İlgilinin ikametgahı Türkiye'de ise veya Türkiye'de bir takvim yılı içindeki oturma süresi altı ayı geçtiği için tam mükellefiyet esasında vergileme şartları oluşmuş ise vergileme tam mükellefiyet esasında yapılır. Bu hallerde, daha önce kesinti suretiyle ödemeyi yapan ülkenin aldığı verginin Türkiye'de yıllık beyan esasında hesaplanacak vergiden mahsubunun kabul edilmesi gerekir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 123’üncü maddesinde tam mükellefiyete tabi olanların Türkiye dışında elde ettikleri gelir unsurları üzerinden o ülkelerde ödenmiş vergilerin mahsubu kabul edilmiştir. Türkiye'deki bir yabancı elçilikte, o devlet uyrukluğunda olmayanların hizmetleri karşılığında aldıkları ve o devletçe vergilendirilen ücret ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 123’üncü madde hükmü açısından, bize göre, Türkiye dışında elde edilmiş gelir unsuru sayılmak gerekir. Asgari geçim indiriminden de yararlanır.

Ücreti sağlayan kimse, Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirildiğinde, mükerrer 123’üncü madde ile mükerrer vergileme önlenemez. İlgilinin ülkesinde alınan vergi Türkiye Hazinesi’ne giren bir vergi olmadığından için mahsup söz konusu olmaz. İki ülke arasında çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının varlığı çözüm sağlayabilir.

Vergi anlaşmalarına göre durum

Yabancı devletlerin elçi, maslahatgüzar, konsolos gibi diplomatları ve bu elçilik ve konsolosluklarla benzeri yerlerdeki çalışanları, o ülke bakımından kamu görevlisi durumundadır. Vergi anlaşmalarının "Kamu görevleri" ayrımında yapılan düzenlemeye tabi olurlar. Buna göre de ücretlerindeki vergileme hakkı münhasıran ödemeyi yapan devlete aittir. Vergi anlaşması bulunan hallerde zaten karşılıklılık şartı da sağlanmakta dolayısı ile düzenleme Gelir Vergisi Kanunu’nun 16’ncı madde hükmüne de uygun düşmektedir.