Dijital iş yeri ve uluslararası vergilendirme tartışmaları

Dr. Öğr. Üyesi Arif AYLUÇTARHAN - YMM/ MBA/BAĞIMSIZ DENETÇİ

Teknoloji ve bilişimin hızla ilerlediği ve tüm hayata etki ettiği bir çağdayız. Diğer taraftan hukuk, siyaset gibi sosyal disiplinlerin bu ilerlemeyi kavramakta geride kaldığını da ifade etmek zorundayız. Vergilendirme alanında da dijital iş modelleri ile elde edilen ticari kazancı kavramak üzere üzerinde yoğun tartışmaların yapıldığı ancak henüz bir netliğe kavuşturulamayan bir mefhumdan bahsetmek istiyoruz, “Dijital İşyeri” mefhumu. Dijital işyeri, ticari aktörlerin online olarak faaliyetlerinin yürütülmesini ve devamını sağlayan koşulların vergi hukuku anlamında da tanınması ve isimlendirilmesi sonucu oluşan bir kavramdır.
Genel bir ifade ile Türkiye de yerleşmiş olmayan bir gerçek kişi veya kurumun Türkiye’den gelir elde etmesi halinde bunlar dar mükellef olarak Türkiye’de vergilendirilmektedirler. Bu kişilerin elde ettiği ticari kazançların vergilendirebilmesi için bu kişilerin Türkiye’de fiziksel bir işyeri veya daimi bir temsilcilerinin olması ve ticari kazançlarının bunlar vasıtası ile elde edilmesi gerekmektedir .

Genel düzenleme bu olmakla beraber, şimdi bu düzenlemelerin ne şekilde suiistimal edilebileceğini ifade edelim.

Önce fiziksel iş yerinin olmadığı ancak teslimi yapılan ürünün fiziksel bir ürün olduğu bir teslim Örneği.

Birinci vaka da; Türkiye yerleşiği olmayan A Kurumu, büyük ticaret gemileri ile Türk deniz limanlarına yanaşmak sureti ile gemide bulunan ticari malların mülkiyetini gümrük antrepolarında doğrudan doğruya ülke içi tacirlerle anlaşarak onlara devretmektedir. Bu şekilde gerçekleştirilen ticaret sonucunda, A Kurumu Türkiye’den -kaynak ülke olarak- gelir elde etmektedir. Ancak kurumun Türkiye’de fiziksel bir işyeri veya daimi bir temsilcisi olmadığından, kurum Türkiye’de elde ettiği kazanç üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi ödememektedir. Diğer yandan bu ticaret şeklinde ticari mal teslimi gümrüksüz bir sahada yapılmaktadır. Dolayısı ile alıcı, malın ithalatını gerçekleştirecek ve eşyaya dair gümrük vergilerini ödeyecektir. Bu şekilde gümrük vergilerinin kurumlar vergisini ikame edeceği ileri sürülebilir. Buna karşın ticari malın satıcısının değil alıcısının ithalat işlemlerini ve gümrük vergilerini üstleneceği ve bu satış işleminin Türkiye ülke egemenlik sahasında yapıldığı, dolayısıyla satıcının işlemden kaynaklı kazancının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olması gerektiği değerlendirilebilir.

Şimdi dijital işlem ve iş yeri açıklamalarına geçelim

İkinci adım olarak satışa konu edilen ürünün dijital bir ürün olduğu iki vakayı ele alalım. Böylelikle gümrük vergilerinin kurumlar vergisinin yerine geçtiği savunmasını da bertaraf edebiliriz.

XXX şirketinin web sitesi üzerinden veya elektronik uygulamalar vasıtası ile taksi sürücülerine yolcu ya da yolculara taksi bulma hizmeti verdiğini varsayalım.

Başka bir örnek vakada ise AAA şirketinin internet sitesi vasıtası ile konaklama hizmeti veren işletmelere müşteri bulma hizmeti sunduğunu dikkate alalım.

Her iki örnek vakada da aracı XXX ve AAA şirketleri bir tür aracılık hizmeti sunmakta ve müşterilerden tahsil edilen bedelden kendi aracılık komisyonlarını kesmektedirler. Bu bedelden kalan kısım XXX ve AAA tarafından taksi işletenlerine ya da konaklama tesisi işletenlerine aktarılmaktadır.

Bu iki örnek vaka da XXX ve AAA firmalarının faaliyetlerini Türkiye’de yürüttüğünü dikkate alalım. Bu firmaların Türkiye’de fiziksel işyeri veya daimi temsilcileri mevcut değildir. Verilen hizmetler ve bu hizmetlere kaynak teşkil eden sözleşmeler online olarak sağlanmaktadır. Gerek Türk Vergi Mevzuatı (Gelir ve Kurumlar Vergisi) gerekse OECD’nin oluşturduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Model antlaşma hükümleri bu durumda Türkiye’de fiziksel işyeri ve daimi temsilci olmadığı için Türkiye’ye vergilendirme hakkı tanımamaktadır. Bu husus diğer ülkeler içinde aynı paraleldedir.

Hadisatın bu şekilde cereyan etmesi halinde paranın kazanıldığı (kaynak) ülkeye elde edilen ticari kazancın vergilendirilmesi için yetki verilmemesi yönü ile durum çok da adil gözükmemektedir. Ancak konunun Uluslararası vergilendirme yönü ile dayanağını açıklamak gerekmektedir.

Fiziksel iş yerinin ortaya çıkışı

İşin arkasında şu fikir yatmaktadır. Kaynak ülkede bir fiziksel işyeri vasıtası ile o ülkede yeterli ekonomik varlık sağlanarak bir tür ekonomik tabiiyet dolayısı ile o ülkeye vergi ödenmektedir. Bu ekonomik tabiiyet yaklaşımı birinci dünya savaşından sonra milletler cemiyeti tarafından görevlendirilen bir ekonomist heyeti (Bruins, Einaudi, Seligman ve Sir Josiah Stamp) tarafından teorik ve bilimsel altyapısı ile birlikte ilk defa 1923’te bir rapor ile ortaya konmuştur.

Bahsedilen raporu hazırlayan ekonomistler; vergilendirme yetkisinin tayininde, ticari kazancın yaratıldığı yer ve ona katkı sağlayan çeşitli fiziksel yerlerin gelirin yaratılmasına kaynak sağlamalarından dolayı bu yerlere büyük önemin atfedilmesi gerektiği sonucuna varmışlardır. Fiziksel işeri (permanent establishment) bu şekilde vergilendirme için bir kriter haline gelmiştir. Buradan hareketle ekonomik tabiiyet kavramı dolayısı ile fiziksel işyeri daha sonra OECD model anlaşmasında da yer bulmuştur.

Dijital işyeri ve önemli mevcudiyet testi

Ancak günümüzde gelirin elde edildiği ülkeye vergilendirme yetkisi vermek için sadece fiziksel bir işyerinin olması gereği büyük tartışmalara sebep olmaktadır. Bu hususta OECD’nin çeşitli çalışmaları mevcuttur. Bu kapsamda OECD tarafından tam adı dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların çözüm önerileri olan eyleme dair 2014 ve 2015 yılında yayımlanan iki raporda temel olarak en önemli önlem önerisi kapsamında işyeri (daimi tesis) –(permanent establishment) üzerinde odaklanılmıştır . Bu kapsamda yardımcı (auxiliary) veya hazırlayıcı (preparatory) eylemlere dair istisnalar değiştirilebilir hatta elimine edilebilir mi? sorusu üzerinde durulmuştur . İkinci olarak klasik fiziksel işyeri kavramının yanında dijital işyerinin (digital nexus) kabulü önerisi üzerinde durulmuştur. Üçüncü olarak dijital işyeri alternatifinin ötesinde önemli mevcudiyet testinin (significance presence test) fiziksel işyerine ikamesi üzerinde durulmuştur.

Bu önerilerden özellikle dijital işyeri ve önemli oranda sözleşme, ödeme ve işlem yapılma gibi durumları içeren önemli mevcudiyet testi önerisi büyük dikkat çekmektedir. Esasında vergilendirme metodu olarak halen işyeri kavramı üzerinden ilerlenmekle birlikte, tartışmalar arz yönlü yaklaşımdan talep yönlü yaklaşıma doğru yönlenmektedir. Şöyle ki değerin yaratıldığı iddia edilen işletmelerin ya da sahiplerinin ikamet ettikleri ülkelerin vergilendirmesi anlayışından müşterinin ikamet ettiği kazancın elde edildiği (talebin sağlandığı) ülkeye doğru bir yöneliş gözlenmektedir.

Sonuç olarak…

Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerin (kazancın elde edildiği kaynak ülkelerin) vergilendirme yetkisini fiziksel işyeri ile sınırlamak çok adil ve makul gözükmemektedir. Fiziksel işyerinin esas alındığı ve esas vergilendirme yetkisinin işletmenin mukimi olduğu ülkeye verildiği bir vergilendirme metodu geleneksel iş modellerine uygun düşmekle birlikte günümüz dijital iş modelleri ve vergilendirme yapısına uygun düşmemektedir.

Bu şekilde OECD model antlaşması hükümleri, arz yönlü yaklaşımdan talep yönlü bir yaklaşıma yönlendirilmelidir. Başka bir ifade ile fiziksel işyerinin olduğu ülke değil nihai tüketicinin bulunduğu ülkenin (kaynak ülkenin) vergilendirme de daha yetkin hale getirilmesi gerekmektedir.