DİİB sahibi alıcılarca yapılan ihraç kaydıyla teslimlerdeki iadelerde farklılık
Bilindiği üzere; “Dahilde İşleme Rejimi Kararı” ve bu karara ilişkin olarak Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca çıkartılan Tebliğler çerçevesinde, Gümrük Kanunu hükümleri de dikkate alınarak, ihraç edilecek ürünlerin elde edilmesinde kullanılan girdilerin ithalinde alınması gereken vergiler ya ertelenmekte ya da anılan ürünlerin ihracı halinde, daha önce ödenmiş olan vergiler iade edilebilmektedir. Keza, dahilde işleme izin belgesi ile yurt içinden de alım yapılabilmektedir. Başka bir deyişle, dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanılan hammadde, yardımcı madde, yarı mamul, mamul, değişmemiş eşya ve ambalaj malzemeleri, ithal edilebileceği gibi, yurt içinden de temin edilebilmektedir.
Sahibi oldukları dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesinde yer alan malların alımlarında tecil- terkin sistemi kapsamında işlem yapılmasını isteyen mükellefler, geçici kabul veya dahilde işleme izin belgelerini satıcılara ibraz ederek, hesaplanan verginin kendilerinden tahsil edilmemesini talep etmekteler ve bu kapsamda işlem yapan satıcılar düzenlenecek faturada toplam bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisini alıcılardan tahsil etmemektedirler. Alıcıdan tahsil edilmeyen bu KDV tutarı satıcı tarafından verilen KDV beyannamesinde “Hesaplanan KDV” olarak beyan edilmektedir. Şayet anılan dönemde “Ödenecek KDV” çıkarsa, ödenecek KDV’nin bu işlemden doğan hesaplanan KDV kadar olan kısmı vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunmaktadır. Söz konusu malların süresinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunmaktadır. Anılan dönemde mükellefin “indirilecek KDV” tutarının daha yüksek olması nedeniyle “ödenecek KDV” çıkmaması durumunda ise, bu işlem nedeniyle alıcıdan tahsil edilmemiş olan KDV tutarı mükellefe iade edilmektedir. İhracatçılara mal teslim eden imalatçıların terkin ve iade işlemleri ihracatın gerçekleşmesinden sonra yapılmaktadır.
İşlenmiş malın bizzat alıcı tarafından ihracı şart olmayıp, aracı ihracatçı vasıtasıyla ihracı halinde de bu uygulamadan yararlanmak mümkündür. Başka bir deyişle; DİİB sahibi mükellefler, 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları Kanun’un (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime konu edebilirler. Keza, Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında teslimi de mümkündür.
İadelerde sınırlama
Bilindiği ve daha önceki yazılarımızda da açıklandığı üzere; DİİB sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları Kanun’un (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslimlerinde ya da DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında teslimlerinde iade edilmesi gereken katma değer vergisi tutarlarına KDV Uygulama Tebliği düzenlemeleriyle sınır getirilmişti. Anılan tebliğde; bu kapsamda ihraç kayıtlı olarak mal teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarının, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacağı ifade edilmişti.
Keza, Gelir İdaresi Başkanlığı, KDV beyannamelerinin şeklini değiştirmiş ve bu durumu İnternet Vergi Dairesi’nde 03.02.2015 tarihinde yayımladığı bir “Duyuru” ile duyurmuştu.
Yapılan değişiklikle; Beyannamenin ihraç kayıtlı teslimlerin beyan edildiği tablosuna bir satır eklenerek “DİİB kapsamında temin edilen girdiler nedeniyle ödenmeyen KDV tutarı”nın beyannamede gösterilmesi sağlanmıştı.
Yapılan bu düzenlemelere göre; dönem ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan ancak tahsil edilmeyen KDV tutarından düşülen bu tutar, aynı dönem “Devreden KDV” tutarına eklenmektedir. Böylece söz konusu tutar, ihracatın gerçekleşmesi beklenilmeden (DİİB kapsamında teslimin yapıldığı dönemde) devir KDV yoluyla tekrar indirimlere alınmış olmaktadır.
DİİB kapsamında temin edilen girdilerle üretilen malların aracı ihracatçılara ihraç edilmek üzere KDV’li teslimi ve iadedeki sınırın kaldırılması
Yukarıda açıklanan düzenleme ile söz konusu tutar devreden KDV içine alınarak indirilebilir KDV haline gelmiş olsa da iade edilecek KDV tutarındaki bu sınırlama, uygulamada farklı yollara gidilmesine neden olmuş ve DİİB kapsamında temin edilen girdilerle üretilen malların aracı ihracatçılara ihraç edilmek üzere KDV’li teslimi yapılıp, ihracatçılar tarafından yüklenilen bu vergilerin iadesinin talep edilme yoluna gidilmiştir.
Bunun üzerine, 4 Ekim 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7 seri numaralı “KDV Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” ile DİİB kapsamında temin edilen girdilerle üretilen malların aracı ihracatçılara ihraç edilmek üzere “KDV’li tesliminin mümkün olmadığı”; böyle bir işlem olsa bile “ihracatçılar tarafından yüklenilen vergilerin kendilerine iade edilmeyeceği” ifade edilmiştir.
Ancak, 13 Aralık 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 8 seri numaralı Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV/A-1.5. bölümünün birinci paragrafının son cümlesindeki “ihracatçılara” ibaresinden sonra gelmek üzere “(dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketleri hariç)” ibaresi eklenerek, dış ticaret sermaye şirketi ve sektörel dış ticaret şirketi statüsündeki aracı ihracatçılar 7 seri numaralı Tebliğ ile getirilen yukarıda belirttiğimiz uygulamanın dışında tutulmuşlardır. Başka bir deyişle; DİİB kapsamında temin edilen girdilerle üretilen malların ihraç edilmek üzere dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine KDV’li teslimlerine izin verilmiştir. Dolayısıyla, eğer KDV’li teslim yapılan aracı ihracatçı, dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi statüsünde değil ise ihracatçının yüklenmiş olduğu vergi iade edilmezken, aracı ihracatçının, dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi statüsünde olması durumunda ise yüklenilen vergiler iade edilebilir hale getirlmiştir.
Öte yandan, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “IV/A-1.5. DİİB Sahibi Mükellefin İhraç Kaydıyla Tesliminde İade Edilecek KDV” bölümünün ikinci paragrafında yer alan ve yukarıda açıklanan düzenlemeye göre; DİİB kapsamında yurt içi veya yurt dışından temin edilen girdilerle üretilen malların KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslimi halinde iade edilecek KDV, bu teslim nedeniyle hesaplanıp alıcıdan tahsil edilmeyen KDV tutarından teslime konu malın üretimi için DİİB kapsamında temin edilen girdiler nedeniyle ödenmeyen KDV düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamamaktadır.
Ancak, 8 seri numaralı Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV/A-1.5. bölümünün ikinci paragrafının sonuna “Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde bu sınır uygulanmaz.” cümlesi eklenmiş ve yapılan bu düzenlemeyle, dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan teslimler bu uygulamanın da dışında tutulmuşlardır. Buna göre, bu şirketlere yapılacak ihraç kayıtlı teslimler için, teslime konu malın üretiminde DİİB kapsamında temin edilen girdi kullanılsın ya da kullanılmasın, KDV Genel Uygulama Tebliği ile getirilen sınırlama kaldırılmış; anılan Tebliğ öncesi uygulamaya dönülmüştür. Başka bir deyişle; dış ticaret sermaye şirketlerine veya sektörel dış ticaret şirketlerine yapılacak ihraç kayıtlı teslimlerde, bu teslimler nedeniyle hesaplanıp alıcıdan tahsil edilmeyen KDV iade alınabilecektir.
Dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi statüsünde olmayan aracı ihracatçılara yapılacak ihraç kayıtlı teslimlerde ise anılan sınırlama devam etmektedir.
Yukarıda belirtilen düzenlemeler aracı ihracatçıların statüsüne göre mükellefler arasında farklılık yaratmakta olup, kanımızca, yukarıda belirtilen iadelerdeki sınırlamaların dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi statüsünde olsun olmasın, tüm aracı ihracatçılara yapılacak ihraç kayıtlı teslimlerde kaldırılması yerinde olacaktır.