DİİB kapsamında alımlar olması halinde KDV iadesinin hesaplanması

Bilindiği üzere; KDV Kanunu’nun 28’inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Cumhurbaşkanı’nca (maddenin önceki haline göre Bakanlar Kurulu’nca) vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, Cumhurbaşkanı Kararı (maddenin önceki haline göre Bakanlar Kurulu Kararı) ile belirlenen sınırı aşan kısmı, KDV Uygulama Genel Tebliği’nin (III/B-3.2.2.) bölümünde belirtilen borçlara;
- yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben,
- izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da söz konusu borçlara mahsuben,
iade edilebilmektedir.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun (11/1-c) maddesi gereğince; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. Ancak, mükellefin ödenecek KDV’si çıkmayıp devreden KDV’si varsa, tecil edilemeyen KDV için mükellefin iade hakkı doğar. İhraç kaydıyla teslimlerde tecil edilemeyen KDV, ihracatın gerçekleştiği dönemde iade konusu yapılabilir.

Dahilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde, sektörel ayrım yapılmaksızın, KDV Kanununun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin kapsamında işlem yapılabilmektedir. Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında teslimi de mümkündür. Ancak, bu kapsamda teslim edilen malların diğer DİİB’nin girdisi mahiyetinde olması ve her bir DİİB’nin dahilde işleme mevzuatına uygun olarak kapatılması gerekir.

Öte yandan, KDV Uygulama Genel Tebliği’nde, 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarının, ihraç kaydıyla teslim bedeli ile bu malların üretimi için yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği malların bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı belirtilmiştir. Kanımızca, bu kapsamdaki ihraç kaydıyla teslimlerde de iadeye konu olması gereken KDV tutarı, hesaplandığı ve hesaplanan KDV olarak beyan edildiği halde alıcıdan tahsil edilmeyen KDV tutarının tamamı olmalıdır. Ancak, tebliğdeki bu düzenleme uyarınca, söz konusu hesaplanan KDV tutarının bir kısmı iade edilmemekte ve devreden kdv tutarına dahil edilmektedir.

KDV Uygulama Genel Tebliği’nin indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili iade taleplerine ilişkin III-B/3.1.1. bölümünde, “… İade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibarıyla indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerekmekte olup, işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesi mümkün değildir” açıklaması yer almış ve Gelir İdaresince bugüne kadar verilen muktezalarda da bu yönde açıklamalar yapılmıştır. Dolayısıyla, ihraç kayıtlı teslimler indirimli orana tabi mallardan oluşuyorsa ve yurt içi indirimli orana tabi teslimler nedeniyle katma değer vergisi iade talebinde bulunuluyorsa, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin iade hesaplamalarına ihraç kaydıyla teslim edilen bu mallar da dahil edilecektir.

İndirimli orana tabi işlemlerde iade tutarı, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlenmektedir. Yüklenilen vergi tutarı hesaplanan vergi tutarını aşarsa, aşan bu kısım devreden KDV tutarından düşükse bu tutar iade edilebilecek KDV olmaktadır.

Yukarıda açıklanan hususlar uyarınca; indirimli orana tabi teslimde bulunan mükelleflerde, buradan doğan iade edilecek KDV’nin hesabında, ihraç kayıtlı indirimli orana tabi teslimlerde dahil edileceği ve ihraç kayıtlı teslim edilen malların maliyetini oluşturan alımlar içinde DİİB kapsamındaki alımlar da olduğunda, bu hesaplama yapılırken “hesaplanan KDV” olarak hangi tutarın dikkate alınacağı (ihraç kaydıyla teslim edilen malların tamamı üzerinden hesaplanan KDV’nin mi yoksa, DİİB kapsamında alımlar nedeniyle ihraç kaydıyla teslimden doğan iade olarak dikkate alınmayan kısım düşüldükten sonra kalan hesaplanan kdv nin mi?) konusunda uygulamada tereddütler oluşmakta ve iadeler yapılırken vergi idaresince sistemden alınan kontrol sorgulama raporunda, beyan edilen indirimli orana tabi teslimlere ilişkin hesaplanan KDV tutarlarında uyumsuzluklar tespit edilmekte ve izahı istenmektedir. Bazen de vergi dairelerince farklı uygulamalar yapılabilmekte ve iade tutarları sınırlandırılabilmektedir.

Bu durumda; indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablodaki “hesaplanan KDV” sütununa yazılması gereken tutar; tüm indirimli orana tabi teslimler nedeniyle hesaplanan toplam KDV tutarından, DİİB kapsamındaki girdiler nedeniyle ihraç kayıtlı teslimlerden doğan alınacak iade tutarından düşülen KDV tutarı indirildikten sonra kalan tutardır. Başka bir deyişle; anılan tablodaki “hesaplanan KDV” sütununda yer alan tutara, indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplanan ve DİİB kapsamındaki girdiler yüzünden ihraç kayıtlı teslime ilişkin iade tutarından düşülmüş olan KDV tutarı eklenmeyecektir.

Nitekim bu husus, KDV Uygulama Tebliğinin indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili iade taleplerine ilişkin III-B/3.1.1. bölümünde verilen aşağıdaki örnekte de doğrulanmakta olup, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 20.05.2019 tarih ve 56346328-200.03.01(KDV-5)-E 422087 saylı muktezada da açıkça belirtilmektedir.

“Örnek: Mükellef (B, 100.000 TL tutarındaki kumaşı DİİB kapsamında KDV ödemeksizin (A)’dan satın almış ve imal ettiği gömlekleri 200.000 TL’ye (C)’ye ihraç kayıtlı teslim etmiş, (C) de söz konusu gömlekleri süresi içinde 210.000 TL bedel mukabili ihraç etmiştir.

- Kumaş ve gömlek teslimleri (% 8) oranında KDV’ye tabidir.

- Mükellef (A)’nın indirilecek KDV toplamı fazla olduğundan, 100.000 TL üzerinden hesapladığı 8.000 TL KDV’yi tecil edememiştir. Bu durumda Mükellef (A)’nın 3065 sayılı Kanun’un (11/1-c)ve geçici 17 maddeleri uyarınca ihraç kayıtlı teslimler nedeniyle iade alabileceği KDV tutarı 8.000 TL’dir. Mükellef (A)’nın söz konusu kumaşı üretmek için yüklendiği KDV’nin 12.000 TL olması durumunda, 8.000 TL’sini ihraç kayıtlı teslim nedeniyle, 4.000 TL’sini de indirimli orana tabi teslim nedeniyle, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade usul ve esasları çerçevesinde talep etmesi gerekir.

- (B)’nin de DİİB kapsamında satın aldığı kumaşlardan ürettiği gömlekleri 200.000 TL bedelle ihraç kayıtlı tesliminde hesapladığı ancak tahsil etmediği 16.000 TL KDV’nin tamamının indirilecek KDV tutarının yüksek olması nedeniyle tecil edilemediğini varsayalım. Bu durumda (B)’nin 3065 sayılı Kanun’un (11/1-c) maddesi uyarınca iade alabileceği KDV tutarı (16.000 TL – 8.000 TL=) 8.000 TL olacaktır. (B)’nin de söz konusu gömlekleri üretmek için yüklendiği KDV tutarının 10.000 TL olduğunu varsayarsak, 8.000 TL KDV’yi ihraç kayıtlı teslim nedeniyle, 2.000 TL KDV’yi ise indirimli orana tabi teslim nedeniyle, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade usul ve esasları çerçevesinde talep edebilecektir.”

Tebliğde verilen bu örnekteki (B)’nin indirimli oran tabi yurt içi teslimlerinin de bulunduğunu ve bu teslimler nedeniyle hesaplanan kdv tutarının 20.000 TL ve bunlar için yüklendiği kdv tutarının ise 28.000 TL olduğunu varsayarsak, bu durumda indirimli orana tabi tüm teslimler nedeniyle hesaplanan KDV tutarı (yurt içi teslimlerine ilişkin 20.000 TL+ ihraç kayıtlı indirime tabi teslimlere ilişkin 16.000 TL=) 36.000 TL’dir. Bunlar için yüklenilen toplam kdv tutarı ise; (yurt içi teslimlerine ilişkin 28.000 TL+ ihraç kayıtlı indirime tabi teslimler için 10.000 TL=) 38.000 TL’dir.
Bu durumda, iade alınacak KDV tutarının hesabında “hesaplanan KDV” sütununa yazılması gereken tutar; toplam hesaplanan KDV tutarından (36.000 TL’den) ihraç kayıtlı teslimlerde iade edilmeyen KDV tutarının (8.000 TL’nin) düşülmesi sonrasında kalan (36.000 TL-8.000 TL=) 28.000 TL olacaktır. Buna göre, indirimli orana tabi teslimler nedeniyle alınacak iade tutarı ise; toplam yüklenilen KDV tutarından (38.000 TL’den) bu hesaplanan KDV tutarının (28.000 TL’nin) indirilmesiyle bulunacak tutar (38.000 TL-28.000 TL= 10.000 TL) olacaktır. Başka bir deyişle; iade edilecek toplam 10.000 TL KDV tutarının 8.000 TL’lik kısmı yurt içi teslimlerden, 2.000 TL’lik kısmı ise ihraç kayıtlı teslimlerden kaynaklanmış olacaktır. (Not: Yukarıdaki örnekte indirimli orana tabi iadelerdeki “iade alt sınırı” ihmal edilmiştir.)