Dernekler, iktisadi işletmeleri ve vergileme

Bilindiği gibi dernekler, kazanç paylaşımı dışında, kanunlarla yasak edilmemiş belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmeleri suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliği haiz olan kişi topluluklarıdır. (Dern.K.m.1) Bu tanım göz önüne alındığında, derneklerin, kazanç paylaşmaktan başka bir amaçla ve sadece "ideal amaçlar" için kurulabileceği görülmektedir. Bu özellik, dernekleri ticaret şirketlerinden ayırmakta ve dolayısıyla kazanç paylaşmak gayesiyle bir araya gelen kişilerin bir dernek olarak değil de, bir ticaret şirketi şeklinde örgütlenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Nitekim, dernekler, iktisadi nitelik taşımayan ideal amaçlar için kurulan kişi topluluklarıdır. Bu çerçevede, ideal amaç olarak, bilimin yayılması, eğitim, yardım, spor sağlık, dayanışma ve sanatın geliştirilmesi gibi hususlar gösterilebilir.

Derneklerin, çeşitli açılardan farklı gruplara ayrılması mümkündür. Ancak, bu çalışmanın kapsamına uygun olarak dernekleri, ayrıcalıkları açısından, özel yararlı dernekler ve kamuya yararlı dernekler olmak üzere ikiye ayırmak yerinde olacaktır.

- Özel yararlı dernekler, ülke genelinde örgütlenmemiş ve amacı itibarıyla belirli bir bölge veya yerdeki kişilerin yararını gözeten ve Bakanlar Kurulu kararıyla kamuya yararlı dernek statüsü tanınmamış olan derneklerdir. Bu derneklere kanunda herhangi bir ayrıcalık tanınmamıştır. Bu nedenle, Dernekler Kanunu'nda belirtilen bir çok sınırlama, sadece özel yararlı dernekler için bağlayıcı nitelik taşımaktadır.

- Kamuya yararlı dernekler (umumi menfaate hadim cemiyetler), amacı itibarıyla ülke çapında yararlı sonuçlar meydana getirebilecek olan ve bir idari işlemle bu sıfatı tanınmış olan derneklerdir. Gerçekten, bazı derneklerin çalışma programları ve topluma verdikleri hizmetler adeta bir devlet dairesinin veya kamu kurumu niteliğindeki bir kuruluşun çalışması gibi toplum üzerinde yararlı sonuçlar sağlayabilmektedir. İşte, bu tür dernekleri korumak ve geliştirmek üzere, diğer derneklere nazaran bazı ayrıcalıklar tanınmıştır.

Derneklere ait iktisadi işletmeler

Derneklerin amaçlarına ulaşabilmek üzere, iktisadi işletmeler kurup işletebilmeleri de mümkündür. Bu hususta, Dernekler Kanunu yasaklayıcı bir hüküm ihtiva etmediği gibi, bazı iktisadi işletmelerin kurulması için izin alınması gerektiği yönünde düzenlemelere de sahiptir. Ayrıca, Ticaret Kanunu 18. maddesinde açıkça, "gayesine varmak için ticari işletme işleten" derneklerden bahsedilmektedir.

Dernekler tarafından kurulup işletilebilecek iktisadi işletmelerin neler olduğu hususunda, kanunda herhangi bir hüküm mevcut değildir. Dernekler Kanunu, sadece bazı işletmeler için önceden izin alınmasını öngören düzenlemelere yer vermiştir.

Dernekler Kanunu dışında derneklerin iktisadi işletme kurmaları ve işletmeleri ile ilgili olarak Türk Ticaret Kanunu ve vergi kanunlarında düzenlemeler yer almıştır.

Türk Ticaret Kanunu ve derneklerin ticari işletme işletmeleri

Türk Ticaret Kanunu, gayesine ulaşmak için ticari işletme işleten dernekler hakkında bazı hükümler ihtiva etmektedir. Bu düzenlemelere göre, ticari işletme işleten dernekler, tacir sayılmakta, ticaret siciline tescil edilip iflas hükümlerine tabi olmaktadırlar.

Tacir sayılma

TK.m.18/I uyarınca, "gayesine varmak için ticari bir işletme işleten dernekler tacir sayılırlar." Buna göre, özel yararlı bir dernek, gayesine ulaşmak üzere bir ticari işletme kurup işletirse, tacir sayılacak ve tacir olmanın hükümlerine tabi olacaktır(TK.m.20-25). Buna karşılık, TK.m.18/I uyarınca, "umumi menfaate hadim cemiyetler, bir ticari işletmeyi ister doğrudan doğruya, ister amme hukuku hükümlerine göre idare edilen ve işletilen bir hükmi şahıs eliyle işletsinler kendileri tacir sayılamazlar." Dolayısıyla, kamuya yararlı derneklerin bir ticari işletme işletmesi halinde, dernek tüzel kişiliği tacir sayılmaz, sadece derneğe ait ticari işletme tacir sıfatını taşır.

Ticaret siciline tescil zorunluluğu

Amaçlarına ulaşmak için ticari işletme işleten dernekler, bu işletmeyi ticaret siciline kaydettirmek zorundadır. Aynı yükümlülük, TK.M.20/I'de de yer almaktadır. Buna göre, "tacirler, kanun hükümlerine uygun olarak bir ticaret unvanı seçmeye ve kullanmaya, işletmelerini ticaret siciline kaydettirmeye ve ticari defterler tutmaya mecburdurlar." Bu amaçla, derneğin adı ve ticari işletmesine ait bilgilerin sicile kaydedilmesi zorunludur. (Tic.Sic.Niz.m.72).

Ticari defter tutma zorunluluğu

Dernekler de, diğer tüm tacirler gibi, ticari işletmesinin gerektirdiği defterleri tutmakla yükümlüdürler (TK.m.66/1-2). Bu düzenleme uyarınca, tüzel kişi tacirlere ait defterlerin, ticari işletme işleten dernekler tarafından da tutulması gereklidir. (yevmiye defteri ve defteri kebir)

İflasa tabi olma

TK.m.20/I uyarınca, tacirler, her türlü borçlarından dolayı iflasa tabidirler. İflasa tabi olma bakımından, tacirin borçlarının adi işlerden mi, yoksa ticari işlerden mi kaynakladığı önem taşımaz. Amacına ulaşmak için ticari işletme işleten dernekler de, tacir sayıldıklarından, iflasa tabidirler. Özel yararlı bir dernek açısından bu sonuç kesindir, söz konusu dernekler, borçlarından dolayı iflas yoluyla takip edilebilir ve iflasına karar verildiği takdirde, bu derneğe ilişkin kayıt re'sen silinir. (Tic.Sic.Niz.m.74)

Derneklere ait iktisadi işletmeler ve vergileme

Kurumlar vergisinde bir başka grup mükellef, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerdir. Vakıflarda olduğu gibi dernekler de kurumlar vergisi mükellefi değildirler. Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 5 nolu fıkrasında, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi veya kooperatif olarak kurulmamış ticari, sınai ve zırai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmelerin vergiye tabi olacağı belirtilmiştir.

Vergileme açısından derneğin bir kısım faaliyetlerinin bir ticari isletme çerçevesinde yapılması veya faaliyetin genişliği ve yürütülme süresi itibariyle bir iktisadi işletme niteliği kazanması önemlidir. Derneklere (ve vakıflara) ait iktisadi işletmelerle ilgili olarak aşağıdaki hususlarında dikkate alınmasında yarar vardır.

Üyeleri arasında sosyal dayanışmayı sağlamak amacı ile kurulan dernekler bu amaç çerçevesinde, üyelerinin dinlenme ve eğlenme ihtiyaçlarını karşılamak için, dinlenme sitesi, lokanta, oyun salonu açtığında, aslında, amacın gerçekleştirilmesine katkısı olacak kar sağlama gayesi olmadığı halde, iktisadi işletme doğmuş olur.

İster asıl amacın tahakkukuna yardımcı olmak üzere kâr elde etme amacı ile, isterse yukarıdaki şekilde kâr amacı olmaksızın derneğin normal faaliyeti çerçevesi inde, bir iktisadi işletme işletildiğinde, kurumlar vergisi mükellefiyeti, diğer şartlar da varsa doğar. Çünkü, iktisadi kamu kuruluşları ve dernek ve vakıflara ait veya tabi iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinin temeldeki nedeni, rekabet eşitliğinin korunmasıdır. Derneğin sadece üyelerinin yararlanacağı bir eğlence salonu veya lokanta işlettiği hallerde de, tedavül ekonomisine bir iştirak vardır. Vergisiz çalıştığında, benzer işletmeler karşısında rekabet şartları yönünden avantajlı duruma girmiş olur.

İktisadi işletme ne zaman vardır?

1 nolu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği'ne göre; iktisadi işletmenin belirlenmesinde kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenini unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı yada hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek tarafından piyasa ekonomisi içerinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.

Derneklere ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin;

1- Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımından bağlılığı ifade eder),

2- Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,

3- Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması

gerekmektedir.

Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bur takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.

Örneğin; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.

Yukarıda açıklanan Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunları ile ilgili düzenlemeler göz önünde tutulduğunda dernek ve vakıfların rekabetçi piyasa ekonomisi içinde devamlılık niteliği taşıyan ve ciddi bir organizasyonu, sermaye ve personel tahsisini gerektiren iktisadi faaliyetlerinin varlığı halinde gelir, kurumlar ve katma değer vergisi mükellefiyetleri doğacaktır.

Ancak, dernek ve vakıfların kuruluş amaçlarını gerçekleştirmek üzere, senede birkaç defa düzenledikleri konulu toplantılar, geceler ve çay partileri, kermesler gibi faaliyetlerin iktisadi işletme oluşturduğu ve vergileme gereğinin doğduğunu kabul etmek, kanımızca, hükümlerin daraltıcı olarak yorumlanması nedeniyledir. Dernekler demokratik yaşamın vazgeçilmez unsurlarıdır ve sosyal hayatımızda önemli bir yer tutmaktadırlar. Dernek faaliyetlerinin ,toplumsal faydalar da göz önünde tutularak,gerçek bir ticari işletme genişliğine ulaşılması halinde vergileme söz konusu olmalıdır.Bu faaliyete bir işyeri,sermaye ve personel tahsis edilmişse ve herhangi bir ticari işletmede olduğu gibi mal ve hizmet üretimi ile rekabetçi piyasa ekonomisi içinde yer almış ve faaliyet devamlı ise iktisadi işletmenin varlığı kabul edilmelidir.

Kurumlar vergisi

Derneklerin eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir ve vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, derneğe ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Derneğe( veya vakfa) ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar verisinin muhatabı anılan iktisadi işletmelerdir. Ancak, bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliklerinin olmaması halinde tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu dernek veya vakıf olacaktır.

Bazı dernekler, Dernek Kanu'nun dışında özel kanunlarla kurulabilmektedir. Hangi şekilde kurulursa kurulsun derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, Kurumlar Vergisi Kanunu ile 1/1/2007 tarihinden önce yürürlüğe giren özel kanunlarda yer alan hükümler çerçevesinde kurumlar vergisinden muaf tutulmadığı sürece kurumlar vergisinin mükellefidir.

Ayrıca, derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması( vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması) bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir.

Yabancı derneklere( veya vakıflara) ait olup da sermaye şirketleri ve kooperatifler haricinde kalan iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinde de yukarıda yapılan açıklamalar geçerli olacaktır.

Diğer vergiler

Derneklere ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti yanında Katma Değer Vergisi mükellefiyeti ve istihdam edilen personel nedeniyle muhtasar beyanname verme yükümlülüğü söz konusudur. KDV Kanunu'nun 1/3-g maddesi uyarınca ticari, sınai ve zirai nitelikteki faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi olacaklardır. Mükellefiyetin belirlenmesinde, kanunun 17'nci maddesindeki istisna hükümleri de göz önünde tutulmalıdır.