Delile ulaşma yolu önemsiz midir?

İncelemelerde idarenin dayandığı delillerin genelde hukuk, özelde vergi hukuku tarafından kabul gören delillerden olması gerekir. İdarenin hukuken muteber kabul edilmeyen bir delile dayanarak işlem yapması, hukuk devletinde düşünülemez.

Ancak delillerin hukuken kabul edilebilir olması kadar, delillerin elde ediliş biçimi de önemlidir. Hukuk devletlerinde hukuk kuralları, sadece kişiler için değil, aynı zamanda devletin tüm organları için de aynı şekilde geçerli olmak zorundadır. Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin de pek çok kararında vurguladığı gibi "hukuk devleti, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, kazanılmış haklara saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, bütün eylem ve işlemleri anayasa ve hukuk kurallarına uygun ve yargı denetimine açık bulunan, yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile anayasanın bulunduğu bilincinde olan devlettir."

Delillerin elde ediliş biçiminin önem taşıması, hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargı nezdinde itibar görüp görmeyeceği sorununu da birlikte getirmektedir.

Hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargıda kullanılıp kullanılamayacağı sorunu, özellikle ceza hukukunda çokca tartışılmış bir konudur. Ancak ceza hukuku açısından bu tartışma, yeni Ceza Muhakemesi Kanunu ile sona ermiştir. Yeni kanun 217/2. maddesinde kişilere yüklenen suçların ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebileceğini hükme bağlamakla, mahkemelerin kararlarında hukuka aykırı şekilde elde edilen delillere dayanamayacaklarını vurgulamıştır. Ayrıca kanunun 230. maddesinde mahkemelerce bu tür delillerin reddedilerek, dosya içerisinde bulunan ve hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin karar metninde ayrıca ve açıkça gösterilmesi gerektiğine işaret edilmiş ve nihayet 289. maddesinde "hükmün hukuka aykırı şekilde elde edilmiş delile dayanması bozma sebebi" olarak kabul edilmiştir.

Ceza hukuku açısından çokça tartışılan ve nihayet yasa düzeyinde çözüme kavuşan bu konu vergi hukuku doktrininde fazla irdelenmemiştir. Ancak bu konu, genelde kişi hakları özelde mükellef hakları açısından son derece önem taşımaktadır.

Vergi pratiğinde her ne kadar yargı anlayışı da hukuka aykırı yolla elde dilmiş delile dayanılarak cezalı tarhiyat yapılamayacağı yönünde gelişmiş ise de Ceza Muhakemesi Hukukunda yer alan bu kuralların Vergi Usul Kanunu'na ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'na da aktarılması gerekmektedir. Zira bazı tarhiyatlar idari anlayışın, bu konuda delillerin geçerliliğini ve elde ediliş biçimini fazlaca önemsemediğini göstermektedir.

Nitekim konuyu daha önce yaşanan bir örnekle bir köşe yazısına (28.4.2008 /Referans Gazetesi) konu etmiştim. Aktardığım olayda inceleme elemanı, Kırklareli'nde bir mükellefin kapalı durumda olan işyerine, ceza hâkiminin izni olmadan, Babaeski Kaymakamı'nın yazısına dayanarak polis yardımı ve çilingir marifetiyle girmiş, mükellefin tüm defter ve belgelerine el koymuş, neticede el konulan defterlerden Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılan harcama belgelerinin deftere kaydedilmediğinin tespit etmiş, bunun üzerinede indirimlerin reddi suretiyle mükellef hakkında cezalı tarhiyat önermişti. Neticede yapılan tarhiyat Edirne Vergi Mahkemesi'nce onanmışsa da vergi mahkemesinin tarhiyatı onayan kararı, hukuka ve usule aykırı şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı gerekçesi ile Danıştay 4. Dairesi'nin E. 2006/451 K. 2006/2009 sayı ve 20.10.2006 günlü kararı ile bozulmuştu. Daire kararının gerekçesi özetle "İncelenen olayda, anayasaya ve Vergi Usul Kanunu'nun 142. maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hâkimince verilmiş bir karar olmadan, davacının kapalı durumda olan işyerine Babaeski Kaymakamı'nın yazısı üzerine girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporuyla defterlerde gider kayıtlarının bulunmadığı, dolayısıyla Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin anayasada ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle usulüne uygun olarak başlanılmayan vergi incelemesine dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir."

Bu defa aktaracağım olay daha da ilginç. Bir serbest muhasebeci ve mali müşavir hakkında yapılan incelemede inceleme elemanınca, muhasebe bürosunda muhafaza edilmekte olup aralarında Bay (X)’e ait olanların da bulunduğu 140 mükellefin yasal defterlerinin boş olduğu, kayıtların işlenmediği tespit edilerek, bu defterlere el konulmuş, bu durum SMMM ile inceleme elemanı tarafından imzalanan bir tutanağa bağlanmış ve bu tespite istinaden Bay (X) adına, yasal defterlerinin boş olması sebebiyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

Köşemin sınırlar dolayısıyla uzatmayayım. Neticede Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2017/368 K.2017/626 sayı ve 13.12.2017 günlü kararı ile “defter ve belgeleri usulüne uygun şekilde yazıyla ve yasada öngörülen süre verilerek kendisinden istenmeyen davacının defterlerine, muhasebecisi hakkında başlatılan bir inceleme sırasında ve muhasebecisinin iş yerinde, sulh yargıcından alınmış bir arama kararı bulunmaksızın hukuk dışı yollarla el konulmuş ve davacının imzasını taşıyan bir tutanak da düzenlenmemiş olması karşısında; vergi incelemesine ilişkin yasanın emredici kurallarına aykırı olarak gerçekleştirilen yöntemler kullanılarak elde edilen veriler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğine” karar vermiştir.

Görüldüğü gibi, 140 mükellefe tarhiyat, hukuka aykırı yolla elde edilen delille yapılmış.

Ceza Muhakemesi Hukuku'nda yer alan aktardığım kuralların, belirttiğim gibi, Vergi Usul Kanunu'na ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'na da aktarılması gerekmektedir.