Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlarca limitet şirket hissesi satışları

Limitet şirket ortaklarınca payın–limitet şirket hissesinin devrine ilişkin hükümler Yeni TTK (595-596) ile büyük bir revizyona uğramıştır. Limited şirket paylarındaki anonim şirketlerin aksine payların devir olunmasına ilişkin kanunî bağlam anlayışı devam etmekle birlikte. Kanunda payın devri 6762 Sayılı eski TTK'ya göre önemli ölçüde kolaylaştırılmıştır.

Gerek payın devri ve gerekse devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılacak olup, tarafların imzaları noterlerce tasdik olunur. Kanun koyucu devir borcunu doğuran işlemler ifadesiyle devir borcunu doğuran işlemin bir sözleşme veya tek taraflı bir işlem olması, arasında bir fark gözetmemiş ve tüm bu işlemleri aynı şekle tabi hale getirmiştir.

Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur. Şirket sözleşmesi ile ortaklık payının devri yasaklanabilir. Ancak, haklı sebeplerin varlığı halinde sözleşme ile yasaklansa ya da ortaklar genel kurulu pay devrini reddetse bile ortaklar kanunda belirtilen şartlarla, çıkma hakkını kullanabilirler.

Şirket sözleşmesinde yapılacak bir düzenlemeyle pay devri için genel kurul onayının kaldırılması da mümkündür. Bu şekilde şirket sözleşmesinde yapılacak bir düzenleme taraflar arasında niza olan hallerde şirket içi kilitlenmenin önlenmesini sağlayabilir.

Dar mükellef gerçek kişilerce limitet şirket hissesi satışı

Bilindiği gibi tam mükellefiyete tabi gerçek kişilerin sahip oldukları limitet şirket hissesini satmaları dolayısıyla ortaya çıkan kazançlar değer artış kazancı olarak vergiye tabidir. GVK’da tanınan istisna ve hisse satın alma bedelinin endekslenmesi suretiyle maliyet artışı da dikkate alındığın ortaya çıkan fazla kazanç beyan edilecektir. Limitet şirket hissesine sahip kurumlarda ise satın alma tarihinden itibaren iki yıl geçtikten sonra yapılan satıştan doğan kazancın %75 i kurumlar vergisinden istisnadır.

Dar mükellefiyete tâbi gerçek kişilerin Türkiye’ de yaptıkları limitet şirket hissesi satışlarından doğan kazançlar prensip olarak gelir vergisine tâbidir. Limitet şirket hisse devirlerinin noterde yapılması, devrin şirket ana sözleşmesine göre ortaklar kurulunca uygun görülmesi ve pay defterine değişikliğin işlenmesi gerekir. Bütün bu işlemler Türkiye’de yapılmış olmaktadır.

Safi kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80, 81 ve mükerrer 81’nci maddelerine göre belirlenecek ve 101.ve 102’nci maddelerine göre, hisse satışının yapıldığı yer vergi dairesine 15 gün içinde verilecek Münferit Beyanname ile bildirilecek ve aynı süre içinde vergisi ödenecektir.

Vergileme konusunda, dar mükellef kişinin ülkesi ile Türkiye arasında çifte vergilemeyi önleme anlaşması akdedilmiş ise bu anlaşmanın değer artış kazançları ile ilgili maddesine de bakmak gerekir. Kazancın vergilenip vergilenmemesinde anlaşma hükümleri önem taşımaktadır. Anlaşmaların etkisi ile ilgili açıklama son bölümde yapılmıştır.

Bilindiği gibi, dar mükellefler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden Türkiye'de vergilendirdikleri için kazancın elde edildiği yerin Türkiye olması önem arz etmektedir. Kazancın hangi hallerde Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı GVK'nın 7'nci maddesinde belirtilmiştir. Bir gerçek kişinin dar mükellef sayılması için Türkiye dışında yerleşmiş olması gerekmekte olup, Türkiye'de yerleşme ve yerleşme sayılmayan haller aynı kanunun 4’üncü ve 5’nci maddelerinde belirtilmektedir. Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerin Türkiye dışında yaptıkları hisse satışlarından doğan kazançlar Türkiye'de gelir vergisine tâbi değildir.

Yukarıda da açıklandığı gibi, satışın yapıldığı yer Türkiye olsa dahi olsa satışa konu hisse ivazsız olarak elde edilmiş ise, bu satıştan doğan kazanç hesaplanmamalı ve gelir vergisi aranmamalıdır. Aynı şekilde dar mükellef hisseyi Türkiye'de satmayıp, Türkiye'de bağışlarsa yine gelir vergisi aranmaması gerekir.

Dar mükellef kurumlarca limitet şirket hissesi satışı

Türkiye’de şubesi bulunan dar mükellefler

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesine göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı satışın yapıldığı dönemde uygulanmak suretiyle istisnadır. Ancak, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi ve satıştan istisna edilen kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar özel bir fon hesabında tutulması gerekir.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ekleme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere Türkiye’de şubesi bulunan dar mükellef kurumların da iki yıldan fazla süreyle aktiflerinde tuttukları limitet şirket iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı belirlenen şartlarla, kurumlar vergisinden istisnadır. Bilindiği gibi, bu şubenin kazançlarının tespit ve vergilendirilme şekli prensip olarak Türk kurumlarda olduğu gibidir.

Türkiye'de şubesi bulunmayan dar mükellefler

Hisse satışını: Türkiye'de şubesi olmayan bir dar mükellef kurum yapmışsa veya Türkiye'de şube olmakla birlikte, satışın bu şube ile ilgisi yoksa satış kazancının Türkiye'de vergilenmesi için, öncelikle satışın Türkiye'de yapılmış olması gerekir. Hisse satışı Türkiye dışında yapılmışsa satış kazancı Türkiye'de vergilendirilemez. Satışın Türkiye'de yapılması halinde satış kazancının Özel Beyanname ile 15 gün içinde beyan edilmesi (KVK Md.22) ve verginin bu sürede ödenmesi gerekir. (KVK Md.26) Bu satışlardan doğan kazancın kur farklarından kaynaklanan kısmı, aşağıdaki şartlarla vergiye tabi değildir.

Safi kurum kazancı, beyan ve ödeme

Dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır.

Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu’nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edilir.

Dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanunu'nda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye'de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren on beş gün içinde kanunun 27'nci maddesinde belirtilen, iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı yer vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorundadır.

Diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak Türkiye'ye bizzat getirilen nakdi veya aynî sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kur farkı kazancına dair hükümler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.

Kur farkı ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81’inci maddesinde ‘’Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki bu mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerinden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye’de menkul kıymet alım satımıyla devamlı uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticari kazancın hesabında dikkate alınır.

Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınır.

Vergilemede Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının önemi

Almanya –Türkiye Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının 13’üncü maddesinde sermaye değer artış kazançlarının nasıl vergileneceği düzenlenmiştir. Maddenin beşinci paragrafında şirketlerin çıkardıkları ortaklık paylarının satışından doğan kazancın hangi ülkede vergileneceği belirlenmektedir. Bu fıkrada şirketlerin çıkardığı ortaklık paylarının, ortaklık hisselerinin, pay senetlerinin ve tahvillerin, dar mükellefler tarafından bir yıl içinde elden çıkarılması halinde, vergilemenin kaynak devlette de yapılabileceği hükme bağlanmaktadır. Ancak bunun için, öncelikle söz konusu menkul kıymetlerin, çıkarıldığı devlette bir menkul kıymetler borsasına kaydedilmemiş olması gerekecektir. Böyle bir borsaya kayıtlı menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, bu fıkraya göre kaynak devlette vergilendirilemeyecektir. Bunun yanı sıra satıcının, bu menkul kıymetleri çıkaran şirketin mukim olduğu devlette ( Türkiye’de) değil, fakat diğer devlette mukim bir kişi (gerçek kişi veya kurum) olması ve aynı zamanda alıcının, söz konusu menkul kıymeti ihraç eden şirketin mukim olduğu devlette (Türkiye’de mukim bir kişi (gerçek kişi ve kurum) olması şarttır.

Türkiye’nin akdettiği birçok anlaşmada Türkiye’nin vergileme yapabilmesi için satışın alımı izleyen bir yıl içinde gerçekleşmesi ve alıcının da Türkiye’de mukim bir kişi ya da kurum olması gerekmektedir.