Borçlar nedeniyle devredilen gayrimenkul gelirlerinde kurumlar vergisi i

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesi e ve f bentleri ile kurumlar vergisi mükellefl erinin finansal yapılarını güçlendirmek amacı ile sahip oldukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin belli şartlar çerçevesinde satışından elde edilen kazançlara bazı istisnalar sağlanmıştır. Bu uygulamada özellik arz eden bir düzenleme 5’inci maddenin f bendinde yer almıştır. Bu gün yazımızda Bankalara borçlan nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na (TMSF) borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu fona devrinden sağlanan hasılata ilişkin istisna uygulaması üzerinde duracağız. Maddeye göre takibe uğrayan borçları nedeniyle sahip oldukları gayrimenkul ,iştirak hissesi, kurucu ve intifa senedi gibi varlıkların TMSF veya bankalara devrinden elde edilen kazançların tamamı ile devraldıkları bu varlıkların bankalar tarafından satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 

Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliği’ndeki açıklamalar 
1.No.lu KVK Genel Tebliği’nde kanun hükmünün uygulanması ile ilgili açıklamalara göre bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir. 

İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefl eri yararlanabileceklerdir. İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. 
Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır. 
İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. 

Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir. 
Bilindiği gibi 5’inci maddenin e bendine göre satılan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara istisna uygulanabilmesi için bunların şirket aktifinde iki yıldan fazla bulunmuş olmaları ve istisna uygulanan kazancın 5 yıl süre ile bir fon hesabında tutulması gerekmektedir. 

Hangi satışın bankalara veya TMSF’ye satış sayılacağı 
Maliye Bakanlığı’nın genel tebliğle yaptığı açıklamaya göre, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışlarından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır. 

Uygulamada çoğu halde, bankalar alacaklarına teminat olmak üzere kendisinden kredi alan kişinin yada gösterdiği kefilin gayrimenkulü üzerine ipotek koymakta, kredi borcu zamanında ödenmediğinde icra müdürlüklerine baş vurarak bu gayrimenkulün satışını sağlamaktadır. İcra yoluyla satışta banka tapuda mülkiyetini kendi üzerine devralmadan üçüncü bir kişiye satışını sağlamakta ve kredi alacağını tahsil etmiş olmaktadır. Bu satış işlemi için mülk sahibinin rızasına bakılmamaktadır. 

Bu gibi durumlarda, görüş istendiğinde vergi idaresi satışın doğrudan bankalara yapılmadığı gerekçesi ile 5’inci maddenin f bendindeki istisnanın uygulanamayacağı, şartlar mevcutsa e bendindeki istisnanın uygulanacağı yönünde görüş bildirmektedir. Kanaatimizce bu durum zaten mali yapısı zorda olan mükellefl erin durumunu daha da zorlaştırmaktadır. apu devri ve satış doğrudan bankalara yapılmamış olsa dahi işin gerçek mahiyeti, bankanın kredi alacağının tahsili amacına yönelik bir işlemdir. Bu tür satışlarda da f bendi hükmü uygulanabilmelidir. Bu durumda da kanunun öngördüğü banka borçları nedeniyle mali yapısı zora girmiş kurumlar vergisi mükellefl erine kolaylık sağlama amacı gerçekleşmektedir. F bendi metninin lafzına sıkı sıkıya bağlı kalmadan güdülen amaca göre görüş oluşturulabilir. Zorunlu görülmesi halinde 5’inci madde f bendinde değişiklik yapılması da değerlendirilebilir. 
Bankalara tanınan istisna uygulaması 

KVK 5’inci maddenin f bendinde yer alan istisnanın uygulaması bakımından “banka” kavramından, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na tabi bankaların anlaşılması gerekmektedir. 

Bankaların, kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların ise %75’lik kısmı Kurumlar Vergisinden istisna edilmiştir. 

Bankaların bu şekilde iktisap ettikleri söz konusu kıymetlerin satışında da iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda ise Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.