Bağış ve yardımların indirilmesinde kurumlar vergisi beyannamesinde yaşa

Bilindiği üzere, kurumlar vergisi mükellefleri, hiç bir hadle sınırlı olmaksızın, yıllık kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorundadırlar. Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar verilmek zorundadır. Hesap dönemi takvim yılı olanlarda beyanname verme süresi ertesi yıl nisan ayının birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadardır. Ancak, 2010 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi, tüm mükellefler için 29 Nisan 2011 Cuma günü mesai saati bitimine kadar uzatılmıştır. Elektronik ortamda beyanname veren mükelleflerin, beyannamelerini gün bitimine kadar gönderebilmeleri mümkündür. Beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi için doldurulması aşamasında sistemde bazı sınırlamalarla karşılaşılmaktadır. Bu yazımızda, beyanname üzerinde bağış ve yardımların girilmesi aşamasında yaşanan ve Kanun hükümlerine uygun olmadığını düşündüğümüz sınırlama konusuna değinilecektir.

2006 yılı başından itibaren yürürlüğe giren 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinde yapılan düzenleme ile "Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla maddedeki indirimlerin yapılacağı" hüküm altına alınmıştır. Anılan madde ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde de belirtildiği üzere; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "diğer indirimler"başlıklı 10'uncu maddesinde;

- Ar-Ge indirimi,

- Sponsorluk harcamaları,

- Bağış ve yardımlar

yer almaktadır. Anılan indirimler kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla ve Kanundaki sırasıyla kurum kazancından indirilebilecektir.

Bu madde ile düzenlenen "diğer indirimler", esasen kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılan ve kazancın yetersiz olması halinde ise sonraki yıllara devredilemeyen indirimlerdir.

Anılan maddede sayılan indirimler arasında yer alan bağış ve yardımlar, aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaktadır.

- Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardım konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınacaktır.

- Bağış ve yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması, başka deyişle, önce beyanname üzerinde ticari kazanca ilave edilmesi ve kurum kazancının yeterli olması halinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.

Bilindiği üzere, bağış ve yardımın niteliğine göre, kazancın belli bir oranı kadar kısmı yada tümünün kurum kazancından indirimine imkan tanınmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin "1-c" bendinde yer alan hüküm uyarınca, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar Kurulu'nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımlar toplamının o yıla ait kurum kazancının %5'ine kadar olan kısmı indirim konusu yapılabilmektedir.Eğitim ve sağlık tesislerine ilişkin bağışlar, kültür ve turizm amaçlı bağışlar ile doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar, iktisadi işletmeleri hariç Türkiye Kızılay Derneği'ne yapılan bağış ve yardımlar sosyal dayanışma anlayışı yanında kamu hizmetlerine katkı niteliği de taşımaktadır. Bu husus dikkate alınarak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinde sayılan bu tür bağış ve yardımlar için ise, yukarıda olduğu gibi %5'lik sınırlama getirilmemiş olup, bu tür bağış ve yardımların tamamının indirimi mümkün olabilmektedir. Ancak, bu tür bağış ve yardımların indirimi de bağış ve yardımın yapıldığı yıl kurum kazancı ile sınırlı olup, bu kazancı aşan kısmın sonraki yıl kazançlarından indirimi mümkün değildir. Cari dönem beyannamesinde kazanç gösterilmemesi halinde bağış indirimi söz konusu değildir.

Özel kanunlarına göre yapılan bağış ve yardımlar, örneğin,5904 Sayılı Kanun kapsamında üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan aynî veya nakdî bağış ve yardımlarda, bunların tamamı, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Farklı bakış açıları bulunsa bile, kanımızca, bu gibi bağış ve yardım tutarlarında cari dönem kazancı ile sınırlandırma olmamalı, cari kazancı aşan bağış ve yardım tutarı varsa, aşan kısmın sonraki yıl kurum kazançlarından da indirimi mümkün olmalıdır.

Kurum beyannamesinin elektronik ortamda verilmesi esnasında, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin "1-c" bendinde yer alan hüküm uyarınca, yapılan bağış ve yardımlar toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı belirlenirken sorun yaşanabilmekte ve geçici vergi beyannamelerinde indirim konusu yapılan tutar ile kurum beyannamesinde indirim konusu yapılmasına müsaade edilen tutar farklı olabilmektedir. Başka bir deyişle; kurum beyannamesi verilirken, "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde "402" kod numarasıyla "Bağış ve Yardımlar (K.V.K. 10/1-b) satırına girilen tutar için "bu tutar Ticari Bilanço Karı - (İştirak Kazancı İstisnası KVK 5/1-c)-Mahsup Edilecek Toplam Geçmiş Yıl Zararları bilginin %5'inden fazla olamaz" uyarısıyla karşılaşılmaktadır. Dolayısıyla, bu uyarıda belirtilen tutarı aşan bir tutar bu satıra yazılamamakta, yazılmaya kalkıldığı takdirde de beyanname verilememektedir. Bu uyarının dayanağı, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "10.3.2.1. Kurum kazancının %5'i ile sınırlı bağış ve yardımlar" başlıklı bölümünde yapılan "İndirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı  - (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır." açıklamasıdır.

Bu açıklamada esas alınan yaklaşım, kanunda hükümlerine uygun değildir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinde, yukarıda da açıkladığımız indirimlerin "kurum kazancı"ndan yapılacağı öngörülmüştür. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş ve bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği; işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı ve ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulacağı ifade edilmiştir. Keza, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde; kurumların, Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen 40. maddesinde yer alan giderlerin yanı sıra indirebilecekleri diğer giderler sayılmış; 11. maddesinde ise; kurum kazancından indirim konusu yapılamayacak diğer gider ve indirimlerin neler olduğu belirtilmiştir.

Yukarıdaki hükümler birlikte değerlendirildiğinde, "kurum kazancı" ifadesinden anlaşılan "ticari bilanço karı" değildir. Ticari bilanço kârı tespit edilirken gider olarak kaydı yapılmış olan, ancak gerek Gelir Vergisi Kanunu'na göre gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre gider ya da indirim olarak kabul edilmeyen ve "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" adı altında ticari bilanço karına ilave edilen tutarlar da "kurum kazancı" içine girmektedir. Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesi hükmü uyarınca indirilecek tutarların da "ticari bilanço karı" esas alınarak değil, "ticari bilanço kârı" na "kanunen kabul edilmeyen giderler" olarak belirtilen tutarların da eklenmesiyle bulunacak "kurum kazancı" esas alınarak belirlenmesi gerekir. 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan yukarıdaki açıklamada belirtilen hususu da bu yönde algılamak ve varsa, anılan formüle ""kanunen kabul edilmeyen giderler" i de ilave ederek bulunacak kurum kazancı esas alınarak bağış ve yardım tutarındaki sınırı belirlemek gerekir. Kanımızca, uygulamada karşılaşılan bu sorunun, kanun hükümleri de dikkate alınarak, Mali İdarece bir Tebliğ ya da Sirküler ile açıklanması ve uygulamada acilen değişikliğe gidilerek, kurum beyannamelerindeki bu sınırlamanın kaldırılmasında fayda vardır.

Öte yandan, beyanname üzerinde yapılması gereken indirim ve istisnaların uygulanma önceliklerinde de sorunlar bulunmakta olup, bu konuda, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulama anlayışında eski Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki uygulama anlayışına tamamen ters uygulamalar görülmektedir. Eski Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki kurum kazancından yapılacak indirim ve istisnaların uygulanmasında mükellefin lehine hareket edilmiş ve yıl sınırlaması olmadan yararlanabileceği indirim ve istisnalar varsa, öncelikle diğer indirim ve istisnaların kurum kazancından indirimi, daha sonra ise, kalan kurum kazancından bu tür indirimlerin yapılması benimsenmişti. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu açısından da bu ilke ışığında hareket edilmeli ve indirim ve istisnalardaki öncelikler bu ilkeye göre (ve elbette kanunda özel hüküm bulunduğu hallerde bu hükme uyularak) hareket edilmelidir. Bu hususlar ayrı bir yazı konusu olabilecek kadar geniş olup, bu yazımızda konuya daha fazla girilmemiştir. Ancak, bağış ve yardımların indirilmesi aşamasında öncelik sırsının ne olması gerektiği açısından konuya baktığımızda, bu tür indirimin cari dönem kurum kazancı ile sınırlandırılmış bulunması, halbuki geçmiş yıl zarar mahsubunun ileriki yıllarda (5 yıllık süre içinde) mümkün olması dikkate alınarak, geçmiş yıl zarar mahsubu yapılmadan önceki kurum kazancı üzerinden bu indirimlerin yapılması ve bu indirimler yapıldıktan sonra kalan tutar varsa, zarar mahsubunun bu tutardan yapılması hem hakkaniyete hem de yasal düzenlemelere daha uygun düşer.