Bağımsız denetimde uygulanacak yeni standartlar-BOBİ FRS

Önceki yıllarda DÜNYA gazetesinde yayımlanan “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler” konulu yazılarımızda da açıklandığı üzere; Yeni Türk Ticaret Kanunu kapsamında bağımsız denetime tabi olacak şirketlere ilişkin usul ve esasların belirlendiği 2012/4213 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda (BKK) bağımsız denetime tabi olacak şirketler üç başlık altında ele alınmıştı:

A. Tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler:

1. Aktif toplamı 150 milyon ve üstü Türk Lirası,

2. Yıllık net satış hasılatı 200 milyon ve üstü Türk Lirası,

3. Çalışan sayısı 500 ve üstü.

B. Kararın I nolu ekindeki listede yer alan şirketler. (Bu şirketler herhangi bir kritere tabi olmaksızın bağımsız denetime tabi tutulacaktır.)

C. Kararın II nolu ekindeki listede yer alan şirketler. (Bu listedeki şirketler listede belirtilen sınırlamalar dikkate alınarak bağımsız denetime tabi tutulacaktır.)

A grubunda belirtilen şirketler bu kararda belirtilen üç ölçütten en az ikisinin sınırlarını art arda iki hesap döneminde aşmaları durumunda müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olacaklardır. Birbirini takip eden yıllarda sınırları aşılan iki ölçütün aynı ölçüt olması şart değildir. B ve C grubunda belirtilen şirketler genel olarak kamu yararını ilgilendiren kuruluşlardır.

Yukarıda belirtilen bağımsız denetim kapsamına giren şirketler 1/1/2013 tarihinde veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarihte başlayacak hesap dönemi için, münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Finansal Raporlama Standartları'nı (TFRS) ve bu kapsamda Türkiye Muhasebe Standartları'nı (TMS) uygulamakla yükümlüydüler.

Daha sonra “A” başlığı altındaki ölçütler farklı tarihlerde değişikliğe uğramıştı. Son olarak, 19/03/2016 tarihli Resmi gazetede yayımlanan 2016/8549 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2016 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, “A” bölümünde anılan ölçütler aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmişti:

“A. Tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler:

1. Aktif toplamı 40 milyon ve üstü Türk Lirası,

2. Yıllık net satış hasılatı 80 milyon ve üstü Türk Lirası,

3. Çalışan sayısı 200 ve üstü.”

Bu arada, TFRS uygulama kapsamının bağımsız denetim kapsamıyla aynı olarak belirlenmesinin, sonraki yıllarda bağımsız denetim kapsamının genişletilmesiyle belirli büyüklüğün altındaki çok sayıda işletmeyi daha karmaşık bir standart seti olan TFRS’yi uygulamak zorunda bırakacağı ve bunun da söz konusu işletmelere ilave maliyet yükleyeceği değerlendirilerek, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından, 2014 yılında TFRS uygulama kapsamı bağımsız denetim kapsamından ayrıştırılarak, diğer ülke uygulamalarında olduğu gibi, TFRS uygulama kapsamı genel olarak kamu yararını ilgilendiren kuruluşlarla (KAYİK) sınırlandırılmıştı. Bunun yanı sıra, KAYİK’ler dışında kalan işletmelerin de isteğe bağlı olarak TFRS uygulamalarına izin verilmişti. TFRS uygulamayan işletmelerin ise KGK tarafından bir belirleme yapılıncaya kadar, yürürlükteki mevzuatı uygulamalarına karar verilmişti. Bu çerçevede TFRS uygulamayan işletmelerin uygulayacakları geçerli finansal raporlama çerçevesi, Maliye Bakanlığı tarafından ilki 26/12/1992 tarih, 21447 (M) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) olarak belirlenmişti. Ancak, MSUGT uygulayanlarda finansal tabloların gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlama amacından uzaklaştığı görülerek, KGK tarafından kapsamlı bir düzenleme yapılıncaya kadar, söz konusu eksikliklerin giderilebilmesi amacıyla bağımsız denetime tâbi olup TFRS uygulamayan işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında MSUGT’lara ek olarak uygulanmak üzere, 29/12/2014 tarihli ve 41 sayılı Kurul Kararıyla “TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında Uygulanacak İlave Hususlar” yayımlanmıştı. Bu düzenlemeyle MSUGT’larda yer almayan veya ihtiyari bırakılan hususlarla ilgili temel kurallar (amortisman ve kıdem tazminatı karşılığı ayılmasının zorunlu hale gelmesi gibi) getirilmesi amaçlanmıştı. Son olarak, 29 Temmuz 2017 tarihli ve 30138 Sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan “Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ” ile bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan işletmelerde MSUGT ve İlave Hususlar’ın yerini almak üzere, münferit ve konsolide finansal tablolarının gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlamasını teminen “Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı-BOBİ FRS” getirilmiştir. BOBİ FRS, 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere, yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) dışında kalan, bağımsız denetime tabi olup (1. Aktif toplamı 40 milyon ve üstü Türk Lirası, 2. Yıllık net satış hasılatı 80 milyon ve üstü Türk Lirası, 3. Çalışan sayısı 200 ve üstü ölçütlerinden en az ikisini sağlayan şirketler) TFRS uygulamayan şirketlerin 1/1/2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde TTK uyarınca genel kurullarına sunulacak finansal tablolarının hazırlanmasında esas alınacak finansal raporlama çerçevesi BOBİ FRS olacaktır.

Büyük işletme- orta boy işletme ayrımı

Öte yandan, “Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ”de “Büyük İşletme” tanımı yapılmış olup, anılan tanım şöyledir: “BOBİ FRS’nin uygulanması açısından, aşağıdaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini, varsa bağlı ortaklıklarıyla birlikte, art arda iki raporlama döneminde aşan işletmeler müteakip raporlama döneminde büyük işletme olarak değerlendirilir:

a) Aktif toplamı 75 milyon ve üstü Türk Lirası.

b) Yıllık net satış hasılatı 150 milyon ve üstü Türk Lirası.

c) Ortalama çalışan sayısı 250 ve üstü.

Söz konusu aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında işletmenin ve bağlı ortaklıklarının BOBİ FRS’ye göre hazırlanmış finansal tabloları dikkate alınacaktır. Bununla birlikte işletmenin BOBİ FRS’ye göre finansal tablo hazırlamayan bağlı ortaklıkları varsa bu bağlı ortaklıkların vergi mevzuatı çerçevesinde hazırlanıp vergi dairelerine sunulan finansal tabloları esas alınacaktır. (Anılan Tebliğdeki geçiş hükmüne göre; büyük işletme tanımının karşılanıp karşılanmadığı değerlendirilirken, TFRS’ye göre hazırlanmış finansal tabloları bulunmayan işletmeler, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile 30/12/2014 tarihli ve 29221 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetime Tabi Olup TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında ve Sunulmasında Uygulanacak İlave Hususlara göre hazırlanmış finansal tablolarını kullanacaklardır.)

Aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesabında konsolide olmayan finansal tabloların kullanılması durumunda, BOBİ FRS’nin Konsolide Finansal Tablolar Bölümü'nde 22.25 paragrafının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen eliminasyonlar yapılabilir. Eliminasyonların yapılmaması durumunda birinci fıkradaki aktif toplamı ve net satış hasılatı tutarına ilişkin eşik değerler yüzde 20 artırılarak dikkate alınır. Büyük işletme tanımını karşılayan bir işletme, birinci fıkradaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerinin art arda iki raporlama döneminde altında kalması durumunda büyük işletme olarak değerlendirilmez.

Orta boy işletmelerde geçiş kolaylıkları

Büyük işletme tanımına giren şirketlerde olduğu gibi, bağımsız denetime tabi olup, büyük işletme tanımı dışında kalan diğer işletmeler (orta boy işletmeler) de BOBİ FRS’yi uygulamak zorunda olacaklardır. Ancak, orta boy işletmelere kolaylık sağlamak üzere, anılan Tebliğ ekinde yayımlanan BOBİ FRS de yer alan bazı standartların uygulamasında ve geçiş aşamasında muafiyetler-ihtiyarilikler tanınmıştır.

Örneğin; büyük işletme dışındaki işletmeler konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda değildir. Bununla birlikte bu işletmeler isteğe bağlı olarak konsolide finansal tablolarını hazırlayabilir. Konsolide finansal tablo hazırlamayan işletmeler bağlı ortaklıklarındaki yatırımlarını maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemi kullanarak muhasebeleştirir. Büyük işletmelerin konsolide ve münferit finansal tablolarında ertelenmiş vergi tutarlarını sunmaları zorunludur. Ancak diğer işletmelerin ertelenmiş vergi tutarlarını finansal tablolarında sunmaları şart değildir. Mali tablolara ilişkin dipnotlar kısmında da büyük işletmeler ile diğer işletmeler için bazı farklılıklar öngörülmüştür. Daha önce TFRS’yi uygulayan işletmeler hariç olmak üzere, bu Standardı ilk kez uygulayan bir işletmenin geçmiş dönem veya dönemlere ait karşılaştırmalı finansal tablolarını hazırlaması gerekmez. Bu muafiyetten yararlanan işletmeler cari raporlama dönemine ait finansal tabloları ile birlikte cari raporlama döneminin başlangıcına ait finansal durum tablosunu (açılış finansal durum tablosu'nu) bu standarda göre hazırlar ve cari raporlama döneminin başlangıcı bu standarda geçiş tarihi olarak dikkate alınır. Önceki finansal raporlama çerçevesine göre düzenlenen geçmiş dönem veya dönemlere ait finansal tablolar karşılaştırmalı finansal tablolar olarak sunulamaz.

KGK verilerine göre, 2016 yılında bağımsız denetim sözleşmesi imzalayan 6 bin 250 şirket bulunmaktadır. Bu şirketlerden KAYİK tanımını karşılayan bin 550 şirket TFRS uygulamakta olup, kalan 4 bin 700 şirket 1/1/2018’den itibaren BOBİ FRS’yi uygulayacaktır.