Aynı konuda iki farklı özelge

Vergi uygulamalarında Vergi Usul Kanunu 413’üncü maddesinde düzenlenen ve “mükelleflerin izahat talebi” başlığını taşıyan düzenleme, teoride bir mükellef hakkı olarak kabul edilmektedir. Mükelleflerin açıklama talep etmeleri, kanuna uyum konusunda da önem taşımaktadır ve mükelleflerce sıkça başvurulan bir yoldur. Bu sayede mükellefler vergisel yükümlülüklerini ilerde yaptırımla karşılaşmadan yerine getirme olanağına da kavuşmaktadır.

Bununla birlikte bazen aynı konuda farklı özelgeler verildiği ve her iki yöndeki özelgelerin Gelir İdaresi Başkanlığı elektronik sisteminde yer aldığı gözlenmektedir. Nitekim konu ve sorunları ulaştığı boyut sonucunda İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası’nın platform toplantısına dahi konu olmuştur.

Görüşmelerde özellikle, özelgelerin idarenin görüşünü ifade eden düzenleyici belge niteliğinde olup olmadığı ve mükellefin özelgeleri bilmemesi halinde veya özelgeye uyulmaması durumunda ne gibi hukuki sonuç ile karşılaşabileceği ve bu durumun mükellefin vergisel anlamda kusuru olup olmadığı sorularına yanıt aranmaya çalışılmıştır. Platform toplantısı sonucu oluşan görüş ise aşağıdaki şekilde oluşmuştur.

“Mükellef bakımından mükellefler vergi incelemesi sırasında kendilerine yönelik eleştirilere konusu aynı olmak kaydıyla başka vergi mükelleflerine verilen özelgeleri ibraz edebilirler. Vergi müfettişliği veya diğer vergi incelemesine yetkili olanlarca aynı konuda iki farklı özelge ibraz eden mükellefe vergi cezası ve faiz uygulaması yapması mümkün olmamalıdır. Çünkü VUK. 369’ncu maddesi ve 400 numaralı VUK Genel Tebliği mükellefin hakkını kabul etmektedir. İdarenin farklı özelge vermesi görüş değiştirmesi anlamına gelmektedir. Çelişkili özelgenin sonucu budur ve platform bu yönde görüş oluşturmuştur. İdarenin son özelgeye aykırı olan işlem nedeniyle tarhiyat yapması halinde vergi cezası ve faiz söz konusu olmamalıdır. Mükellef savunma amaçlı özelgeyi kullanabilir ancak özelge düzenleyici bir metin olmadığından, yasa aynı kalmış ancak idare özelge ile sadece görüş değiştirmiş ise mükellef en son özelgeyi bilmediği için yaptırıma tabi tutulamaz. Özelge sadece kendisine verilen mükellef için düzenleyici anlam taşımaktadır. İdare Bakımından Vergi idaresi yasa aynı kalmış ve özelge ile fikir değiştirmiş ise mükelleften ceza ve faiz talebinde bulunmamalı ve bu yönde vergi inceleme raporu yazılmamalıdır. Bilindiği üzere son özelge geçerli olmakla birlikte idare daha önce aksi yönde görüş bildirdiği için ceza ve faiz tarhiyatına gidilmemelidir. Vergi incelemelerinde kendisine iki farklı ve ters yönde özelge sunulması halinde ceza ve faiz uygulanmamalı ve V.U.K. 369'ncu maddesi hükmüne göre hareket edilmelidir. Ayrıca yasa değişmediği ve sadece özelge değiştiği için tek dayanak olarak özelge esas alınıp inceleme raporu yazılması ve tarhiyat istenmesi doğru olmamalıdır. Çünkü özelge ancak kendisine verilen mükellef bakımından düzenleyici belgedir. Yeni özelgeyi bilmediği için bu dayanak gösterilip mükellefe tarhiyat yapılmamalıdır. Özelgeyi düzenleyici bir belge gibi yorumlayarak kanun, tebliğ, yönetmelik veya sirküler gibi kullanmak yukarda sayılan maddeler (VUK 369 ve VUK. 413) uyarınca doğru değildir. İdarenin konuya bu şekilde yaklaşmasının daha uygun olacağı aksi durumun verginin kanuniliği ilkesi ve Anayasa’ya uygunlukla ilgili sorun oluşturacağı platform katılımcılarının büyük çoğunluğu tarafından kabul görmüştür.”
Konu ilginç ve incelenmeye değer bir konudur. İdarenin görüş değiştirmesi halinde, önceki özelgenin “konunun verginin kapsamına girmediği veya düşük oranda vergi kapsamına girdiği” şeklinde olması halinde durum ne olacaktır. İdare ikinci görüş doğrultusunda baştan görüş bildirseydi (yani konunun vergi kapsamında olduğu veya yüksek oranlı vergiye tabi olduğu görüşü ilk özelgede yer alsaydı), belki mükellef o işlemi yapmayacaktı. YMM Odasının Komisyonunun görüşünü ceza ve faiz istenilememekle birlikte verginin alınabileceği yönünde anlıyorum. Böyle bir durumda mükelleften vergi aslının aranmasının uygun olup olmayacağının özel olarak tartışılması gerekirdi. Örneğin mükellefin satış vaadi sözleşmesi ile evini dört yıl içinde satması halinde değer artış kazancının oluşmayacağının özelgeye bağlanması, sonraki özelge ile bu durumda da değer artış kazancının oluşacağı görüşünün benimsenmesi şeklindeki varsayımsal bir olayda, mükellef nihai görüşü önceden bilse idi belki evini satış vaadi sözleşmesi ile satmayacaktı. Sattığı ürünün KDV’sinin %8 olduğu şeklinde özelge verilmesine karşılık sonradan idari anlayışın KDV oranının %18 olması gerektiği şeklinde değişmesi durumundaki varsayımsal olayda, ürünlerini özelgeye dayanarak %8 ile satan mükellefin, kendisinden fark vergi istenmesi halinde bu vergiyi yansıtabileceği kimse olmayacaktır. Mükellefe baştan sonraki görüş bildirilse idi mükellefin fark vergi kadar maliyeti olmayacaktı. Nitekim bu ikinci örneğimize benzer bir olayda Danıştay 9. Dairesi, verginin yansıtılma olanağının kalmamış olması dolayısıyla özelge bazında oluşan idari anlayış değişikliğinde fark verginin de istenemeyeceğine karar vermiştir.
Galiba en doğru çözüm, özelge bazında idari anlayışın değiştiği hallere, idari anlayışı değiştiren görüşün tarihine kadar yorumun ve uygulamanın önceki özelge bazında yapılmasıdır.