AYM: Öngörülemez hallerde tarhiyat yapılamaz
Umurcan GAGO
21 Şubat 2015 tarihli Resmi Gazete’de oldukça önemli bir Anayasa Mahkemesi (AYM) kararı yayımlandı.
Bir bankanın, çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak üzere –oldukça uzun bir zaman önce (38 yıl) kurulmuş olan- bir sandığa (Vakıf), yapmakta olduğu katkı payı ödemelerinin- çok yakın bir süre önce - vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesi sonucunda “işverence çalışanlarına ödenen ücret” olarak değerlendirilmesi dolayısıyla, bu Banka adına tarh edilen vergi ve cezalara karşı açtığı davanın reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürerek AYM’ye bireysel bir başvuru yapmıştı. Banka AYM’ye yaptığı bu bireysel başvuru öncesinde, sandığa ödemiş olduğu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çok sayıda dava açmış, bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergi mahkemelerince kabul edilse de bu kararlar bölge idare mahkemeleri veya Danıştay tarafından bozulmuştu.
Bunun üzerine banka, başlıca ve özetle;
a) sandığa yaptığı katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliği taşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığından "elde edilmiş olma" unsurunun gerçekleşmediğini,
b) bu ödemelerin kıyas yapılmak yoluyla ücret olarak kabulünün verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını,
c) söz konusu ödemelerin ücret olmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş muktezaların bulunduğunu,
d) bu incelemeye dek katkı paylarının ücret olarak kabul edileceğine ilişkin idari bir uygulama veya yargısal içtihadın bulunmadığını, belirterek, mülkiyet hakkının, adil yargılanma hakkının ve alan verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüştü.
AYM ne dedi?
AYM ihlal iddialarını mülkiyet hakkı çerçevesinde değerlendirmiş, sonuç olarak, AİHM'in benzeri değerlendirmelerini de dikkate alarak, özetle aşağıdaki gerekçelerle başvuru sahibi bankayı haklı bulmuştur:
“Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyeti…. için… kanuni dayanağın mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olması …..gerekmektedir.” “Kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.”
“Banka tarafından ödenen katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmelerine ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı, dolayısıyla başvuru konusu olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve yargısal bir içtihadın bulunmadığı, [38 yıl önce] kurul[muş]… olan Vakfa…[Banka ile ilgili] defalarca vergi denetimi yapılmasına rağmen bu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın, [bu Bankaya] 2012 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu …. başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilen vergilere karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştay’ın 2013 tarihli kararlarıyla ortaya çıkmıştır.”
“…Banka tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğu anlaşılmakta olup, Danıştay tarafından ilgili kanun hükümlerinin bu şekildeki yorumunun başvurucu açısından öngörülebilirlik ilkesiyle bağdaştırılması zordur.”
“ [38 yıl boyunca] Vergi İdaresinin, banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması”, “…kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği…”, “Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, …..söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.”
Kıssadan hisse
Bu AYM kararının Türk vergi hukuku açısından, tarihe geçecek bir karar olma özelliği taşıyan, son derece çağdaş unsurları olduğuna inanıyorum. Bu önemli AYM kararı, eminim ki ileride ilgililer tarafından pek çok açıdan çalışılacak, irdelenecek ve incelenecektir. Bu karar çok farklı boyutları ile incelikle değerlendirilebilir ve değerlendirilmelidir de. Bazı boyutlarının eleştirilmesi de mümkündür ve hatta kanımca eleştirilmelidir. Ancak, yine kanımca AYM’nin bu kararında, gerek mali idareye, gerek Danıştay’a ve gerekse mükelleflere “hukukun üstünlüğü” açısından, çok önemli bazı mesajlar verilmektedir:
Mali idare açısından:
1. Kanunda açık olmayan hususlar, hele yargısal olarak farklı hükümlere bağlanmışsa, öncelikle mali idare tarafından ikincil düzenlemeler ile netleştirilmelidir.
2. İkincil düzenlemelerde de netleştirilmemiş konularda makul bir özeni göstermiş olan bir mükellef açısından “öngörülebilirlik” yoktur.
3. Mükellef tarafından makul özen gösterildiği halde aksi bir değerlendirme yapılmamış ve aksi bir değerlendirme yapılmasını gerekli kılan makul bir netliğin bulunmadığı hususlar, mali idare tarafından çok uzun yıllar boyunca hiç eleştirilmemişse, çok uzun yıllar sonra mükellef aleyhine yapılacak bir tarhiyat, mükellef açısından “öngörülemez” bir durumdur. Bu durumda, hukuk devleti iyiniyetli mükellefi korur.
4. Velhasıl, makul olarak öngörülemez hallerde mükellef aleyhine tarhiyat yapılmamalıdır.
Danıştay açısından:
Hukuk kurallarının yorumunda son yetkiye sahip olan Danıştay, yorumunu yaparken, mükellef açısından “öngörülebilirliğin” olup olmadığını dikkate almalıdır.
Mükellef açısından:
Hukuk devleti iyiniyetli mükellefi korur. Mükellef vergisel durumunu “öngörebilmek için” kendisinden beklenen makul bir özeni göstermelidir.