Aile hekimlerinin vergi tevkifatı yapma sorumluluklarında son durum
Aile hekimliğine ilişkin mesleki yasal düzenlemeler
Bilindiği üzere, 5258 sayılı Aile Hekimliği Pilot Uygulaması Hakkında Kanunun 1'inci maddesinde; "Bu kanunun amacı; Sağlık Bakanlığı'nın pilot olarak belirleyeceği illerde, birinci basamak sağlık hizmetlerinin geliştirilmesi, birey ihtiyaçları doğrultusunda koruyucu sağlık hizmetlerine ağırlık verilmesi, kişisel sağlık kayıtlarının tutulması ve bu hizmetlere eşit erişimin sağlanması amacıyla aile hekimliği hizmetlerinin yürütülebilmesini teminen görevlendirilecek veya çalıştırılacak sağlık personelinin statüsü ve malî hakları ile hizmetin esaslarını düzenlemektir." hükmüne yer verilmiştir.
Aynı kanunun 3'üncü maddesinde de "Sağlık Bakanlığı; Bakanlık veya diğer kamu kurum veya kuruluşları personeli olan uzman tabip, tabip ve aile sağlığı elemanı olarak çalıştırılacak sağlık personelini, kendilerinin talebi ve kurumlarının veya bakanlığın muvafakatı üzerine, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki hükümlerine bağlı olmaksızın, sözleşmeli olarak çalıştırmaya veya bu nitelikteki bakanlık personelini aile hekimliği uygulamaları için görevlendirmeye yetkilidir.
Sözleşme yapılan aile hekimi ve aile sağlığı elemanlarına, 657 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin (B) bendine göre belirlenen en yüksek brüt sözleşme ücretinin aile hekimi için (6) katını, aile sağlığı elemanı için (1,5) katını aşmamak üzere tespit edilecek tutar, çalışılan ay sonuçlarının ilgili sağlık idaresine bildiriminden itibaren onbeş gün içerisinde ödenir..." denilmiştir.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan "Aile Hekimliği Pilot Uygulaması Kapsamında Sağlık Bakanlığı'nca Çalıştırılan Personele Yapılacak Ödemeler ve Sözleşme Şartları Hakkında Yönetmelik"in 17'nci maddesinde aile hekimlerine yapılan ödemelerin unsurları sayılarak, maddenin (C) bendinde, "Aile sağlığı merkezi giderleri: Sözleşmeyle çalıştırılan aile hekimine hizmet verdiği merkezin kira, elektrik, su, yakıt, telefon, internet, bilgi-işlem, temizlik, büro malzemeleri, küçük onarım ve tıbbi sarf malzemeleri gibi giderleri için her ay tavan ücretin %100'ü ödenir." açıklamasına yer verilmiştir.
Ayrıca, Aile Hekimliği Uygulama Yönetmeliği'nin 4'üncü maddesinin (1) numaralı bendinde, "Aile hekimi, aile sağlığı merkezini yönetmek, birlikte çalıştığı ekibi denetlemek ve hizmet içi eğitimlerini sağlamak, Bakanlıkça yürütülen özel sağlık programlarının gerektirdiği kişiye yönelik sağlık hizmetlerini yürütmekle yükümlüdür.", 18'inci maddesinin (4) numaralı bendinde "Aile hekimleri, sağlık hizmetlerine yardımcı olmak amacıyla ebe, hemşire, sağlık memuru, tıbbi sekreter gibi ilave sağlık hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya vb. hizmetler için ferden veya müştereken personel çalıştırabilir ya da hizmet satın alabilirler.", 22'nci maddesinde de "Aile sağlığı merkezinde birden çok aile hekimi hizmet veriyor ise, aile hekimleri kendi aralarında bir yönetim planı oluşturarak yönetici belirler ve yönetici ismini müdürlüğe bildirirler." açıklamaları yer almaktadır.
Aile hekimlerinin Gelir Vergisi Kanunu düzenlemelerindeki yeri ve yapacakları vergi tevkifatı
Yukarıda belirtilen mesleki yasal düzenlemeler dikkate alındığında, aile hekimleri ile aile sağlığı elemanlarının Sağlık Bakanlığı'nın emir ve talimatları doğrultusunda ücretli olarak çalıştırıldıkları, ayrıca aile hekimliği hizmetlerinin yürütülmesi sırasında yapılacak giderlerin karşılanması ve aile sağlığı merkezinin yönetimine ilişkin yükümlülüğün de Sağlık Bakanlığı'nca aile hekimlerine verildiği anlaşılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmüne göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Anılan kanununun 62'nci maddesinde ise iş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ise yapılan ücret ödemesi üzerinden işverence vergi kesintisi yapılması ve sorumlu sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi şeklinde gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla, ücretli konumunda bulunan aile hekimlerine yapılan ücret ödemelerinin vergileri, bunların işvereni konumunda bulunan Sağlık Bakanlığı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış olup, maddenin devamında da hangi mal ve hizmetlerden hangi oranda tevkifat yapılacağı sayılmıştır. Ayrıca, aynı maddenin son fıkrasında, "Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan düzenlemeden anlaşılacağı üzere, ücretli konumunda bulunan kişilerin vergi tevkifatı yapma sorumlulukları söz konusu değildir. Ancak, bu hükmün sonunda yer alan yetkiyi dikkate alan Maliye Bakanlığı, 26.08.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 275 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile, aynı maddenin birinci fıkrasında tevkifat yapacaklar arasında sayılmayan aile hekimlerinin, aile hekimliği hizmetlerinin verilmesiyle ilgili olarak temizlik, sekreterlik, şoförlük gibi hizmetler için yanlarında çalıştıracakları hizmet erbabına yapılacak ücret ödemeleri, serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemeler ile işyerine ilişkin kira ödemeleri ve esnaf muaflığından yararlananlardan mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden maddede belirtilen oranlarda tevkifat yapmalarını uygun bulmuştur. Birden çok aile hekiminin görev yaptığı aile sağlığı merkezlerinde ise bu yükümlülüğün yönetici olarak belirlenen aile hekimi tarafından yerine getirileceğini açıklamıştır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesi kapsamında yapacakları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan aile hekimlerinin, ilgili vergi dairesinde muhtasar yönünden mükellefiyet kaydı yaptırmaları ve yapmış oldukları tevkifat tutarlarını muhtasar beyanname ile beyan ederek ödemeleri gerekmektedir.
Aile hekimlerinin 275 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca yapacakları tevkifatlara ilişkin olarak verecekleri muhtasar beyannamelerinin, 340 ve 346 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda verilmesi zorunlu kılınmıştır. Bu zorunluluğa uymayanlara ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca durumlarına uygun özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.
Anılan tebliğle getirilen düzenlemeler, 01.09.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.
Aile hekimlerinin tevkifat sorumluluklarına ilişkin yargı kararları ve uygulamada son durum
275 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile aile hekimlerine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinde sayılan ödemelerden tevkifat yapma yükümlülüğü getirilmesine karşı yargı yoluna başvurulması üzerine önce, Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 31.03.2011 tarihli ve Esas No. 2010/7413 sayılı kararı ile anılan tebliğin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiştir. Bunun üzerine, Maliye Bakanlığı'nca anılan kararın uygulanmasına ilişkin 27/06/2011 tarih ve GVK-77/2011-3 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri yayımlanmış ve anılan Karara karşı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'na itiraz edildiği belirtilerek, Danıştay Başkanlığı'nca konuya ilişkin yeni bir karar verilinceye kadar, anılan tebliğ uyarınca aile hekimleri tarafından Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinde sayılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılması gerekmediği açıklanmıştır.
Daha sonra ise, henüz esas hakkında karar verilmemekle birlikte, yürütmenin durdurulmasına ilişkin karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 08/07/2011 tarih ve YD itiraz No:2011/13 sayılı kararı ile kaldırılmıştır. Bunun neticesinde, Maliye Bakanlığı, 02.08.2011 tarihinde, 78 Seri Nolu Gelir Vergisi Sirküleri'ni yayımlamış ve yukarıda belirtilen 275 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin uygulanmasına devam edileceğini ve dolayısıyla, aile hekimlerinin yapacakları mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapma sorumluluklarının devam ettiğini açıklamıştır.
Keza aynı sirkülerde, söz konusu yürütmeyi durdurma kararı nedeniyle beyan edilmeyen tevkifat tutarlarının, genel esaslar dahilinde, temmuz ayına ilişkin ağustos ayında verilecek muhtasar beyannameye dahil edilmesi gerektiği de belirtilmiştir.
Anılan tebliğ ile ilgili yargı kararlarında bir değişiklik olmadığı sürece, aile hekimlerinin yukarıda sayılan ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapma sorumluluklarını yerine getirmeye devam etmeleri gerekmektedir.