İlişkili ithalat- ön fiyat anlaşmaları, grup içi alım satım/transfer fiyatlandırması

Hasan AKDOĞAN / Emekli Gümrük Baş kontrolörü/YGM

Bir eşyanın, normal piyasa fiyatlarının altında beyan edilen kıymeti, gümrük idaresince eşyanın satış bedeli olarak kabul edilebilir mi? sorusuna belki de birden fazla cevap verilebilir. GATT Gümrük Kıymet Kodu bu soruya "Alıcı ve satıcı ilişkili olmamak kaydıyla, normal piyasa fiyatlarının altında beyan edilen kıymet, satış bedeli olarak kabul edilebilir" şeklinde cevap veriyor.

Bilindiği üzere, GATT Kıymet Sistemi ve dolayısıyla Gümrük Kanunu ve Yönetmeliği'ne göre, eşyanın gümrük kıymeti eşyanın satış bedelidir. Bu anlamda, satış bedeli eşyanın kıymetinin belirlenmesi bakımından ilk ve en önemli yöntemdir. Fakat, eşyanın satış bedelinin kabul edilebilmesi, alıcı ile satıcı arasında münasebet bulunmamasına, bir münasebet varsa, ithalatçının; ilişkinin fiyatı etkilemediğini veya satış bedelinin bir emsal kıymete çok yakın olduğunu ispatlamasına bağlanmıştır. Burada belirtilen " emsal kıymet" kavramı, OECD tarafından kabul edilen uluslararası firmalar ve vergi daireleri için transfer fiyatlaması rehberinde belirtilen sistemin de ana omurgasını oluşturan "emsallere uygunluk ilkesi"ni işaret ediyor. Emsallere uygunluk ilkesi, grup içi yapılan alım ve satımlarda ortaya çıkan fiyatın, grup firmalarının birbirinden bağımsız ve ilişkisizmiş gibi belirlenmesi anlamına geliyor.

Diğer yandan transfer fiyatı ise, firmanın ilişkili bulunduğu bir diğer firmaya yaptığı mal, gayri maddi haklar ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyatı ifade ediyor. Bu bağlamda, ilişkili firmalar tarafından yapılan bir ithalata ilişkin ithalat faturasında beyan edilen kıymet bir anlamda transfer fiyatıdır. İlişki kavramı ise, iki ya da daha fazla firmanın aynı kişiler ya da aynı firmalar tarafından kontrol edilmesini anlatmaktadır. Bu çerçevede, GATT Gümrük Kıymet Sistemi ile OECD rehberi, eşyanın kıymetinin belirlenmesi noktasında, birbirine benzer fakat aynı olmayan bir takım yöntemleri kabul etmiştir.

Gümrük fiyatlandırma sistemimizde, eşyanın satış bedeli, aynı eşyanın ve benzer eşyanın satış bedeli, indirgeme yöntemi ve hesaplanmış kıymet yöntemi ve son yöntem olmak üzere altı farklı yöntem önermektedir. OECD rehberi ve buna dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca düzenlenen 1 seri numaralı Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ'inde ise, söz konusu altı adet "geleneksel yöntem" ile "işleme dayalı kar yöntemleri" ayrıntılı bir şekilde gösterilmiştir. Ancak, söz konusu tebliğ ile; emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde kullanılan yöntemlerden "geleneksel yöntemler" ve " işleme dayalı kar yöntemleri"nin yanında, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile "anlaşma usulü" getirilmiştir.

Anlaşma usulüne göre, mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına başvurarak anlaşma yapma olanağı getirilmiş ve yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntemin üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacağı, bu şekilde tespit edilen yöntemin, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellefin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte İdare'ye başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmesi mümkün hale getirilmiştir. Peşin fiyat anlaşmasına ilişkin ayrıntılı düzenleme ise, "2 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği" ile düzenlenmiştir.

Bu aşamada, gelişmiş ülkelerin gelir vergilerine ilişkin transfer fiyatlamasında önemli bir yer tutan, Peşin Fiyat Anlaşması" müessesesinin,  GATT Gümrük Kıymet Kodu çerçevesinde ilişkili ithalatlarda eşyanın gümrük kıymetini belirleyen Gümrük Müsteşarlığı'nca uygulanma imkanı var mıdır?

Öncelikle konuya, Revize Kyoto Sözleşmesi'nin konuya ilişkin hükümleri çerçevesinde yaklaşmanın isabetli olacağı söylenebilir.

Kyoto Anlaşması, gümrük işlemlerinin basitleştirilmesini ve uyumlaştırılmasını esas alan uluslararası bir anlaşmadır. Ancak, uluslararası ekonomi, ticaret, haberleşme imkanlarının hızlı dönüşümü, Dünya Gümrük Örgütünü ve üyelerini Kyoto Protokolünü gözden geçirmeye ve güncellemeye zorlamıştır. Revize Kyoto Protokolü, bu maçlara hizmet eden, çok daha gelişmiş bir Anlaşma niteliğindedir. 1999 yılında tamamlanan Revize Kyoto Sözleşmesi, kabul edilmesi zorunlu olan Ana Metin ve Genel Ek ile taraf olunması ihtiyari olan 10 Özel Ek'ten oluşuyor. Sözleşmeyi kabul eden Akit Tarafların Genel Eki kabul zorunluluğu bulunuyor. Türkiye "Gümrük Rejimlerinin Basitleştirilmesi ve Ahenkleştirilmesine İlişkin Uluslararası Sözleşme (Kyoto Sözleşmesi)" ve 6 Ekini bazı ihtirazi kayıtlarla 22 Nisan 1995 tarihinde kabul etmiştir.

1973 Sözleşmesi'nin 61 Akit Tarafından 40'ı Değişiklik Protokolü'ne, 3 Kasım 2005 tarihi itibariyle taraf olduğundan söz konusu sözleşme 3 Şubat 2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Türkiye'nin söz konusu sözleşmeye katılım süreci ise"Gümrük Rejimlerinin Basitleştirilmesi ve Uyumlaştırılmasına İlişkin Uluslararası Sözleşme Hakkında Değişiklik Protokolüne Katılmamızın Uygun Bulunduğuna Dair 5426 sayılı Kanunun 6 Kasım 2005 tarihinde yürürlüğe girmesi ile tamamlanmıştır.

Söz konusu Revize Kyoto Anlaşması'nın, "Gümrükler Tarafından Verilecek Bilgi, Kararlar ve Kurallar " başlıklı 9. C bölümünde yer alan kararlar ve kurallar alt başlığındaki 9.9 Standart maddesinde "Gerekli gördükleri tüm bilgilere sahip olmaları koşuluyla, gümrük idareleri ilgili kişilerin talepleri hususunda bağlayıcı kararlar vereceklerdir." ifadesi yer alıyor.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun, " Gümrük Mevzuatının Uygulanmasına İlişkin Kararlar" başlıklı 6- 1.maddesi " Gümrük idarelerinin gümrük mevzuatının uygulanmasına ilişkin bir karar vermesini talep eden her kişi, kararın verilebilmesi için gerekli bütün bilgi ve belgeleri söz konusu idarelere ibraz etmek zorundadır."  hükmü ile Revize Kyoto Anlaşmasının 9.9 Standart maddesinde  belirtilen ifadeyi tekrar etmiştir. Gümrük Kanunu'nun 9 - 1.maddesi ise, "yazılı talep üzerine Müsteşarlık veya yetkilendirdiği gümrük idaresi tarafından bağlayıcı tarife veya bağlayıcı menşe bilgileri verilir." şeklindedir. "Bağlayıcı kararlar" konusu yazımızın ana eksenini oluşturmamakla birlikte belirtmek gerekir ki; mevzuatımızda yalnızca bağlayıcı karar olarak "bağlayıcı menşe kararı" ve "bağlayıcı tarife kararı" kabul edilmesine karşın, bazı ülkelerde (ABD gibi) fiili olarak öngörülen ithalat için bir kıymet (fiyatlandırma) değerlendirmesi de yapılabiliyor.

Gümrük Mevzuatında, "bağlayıcı kararlar" ile ilgili mevzuat incelendiğinde, öncelikle bağlayıcı kararın tek taraflı olduğu ve idarenin tek taraflı iradesini yansıttığı görülmektedir.  Peşin(Ön) Fiyat Anlaşması ise, iki taraflı yada çok taraflı bir anlaşma niteliğinde olup idare ile mükellef arasındaki bir onay işlemine dayanmaktadır. Diğer yandan, bağlayıcı karar, yalnızca bir işlemle, bir tarife yada bir eşyanın menşei ile ilgili olmasına karşın, Peşin (Ön) Fiyat Anlaşması,  birden çok  işlemle veya ithalatı kapsayacak şekilde ve ilişkili alım-satımlarda kullanılabilecek bir usuldür. Bu anlamda, mevzuatımızda yer aldığı şekliyle "bağlayıcı karar" ile "Peşin (Ön) Fiyat Anlaşması" arasında bir takım farklı yönlerin bulunduğu görülmekle birlikte, "Peşin (Ön) Fiyat Anlaşması'nın da Revize Kyoto Sözleşmesi'nin 9.9 standart maddesi ile Gümrük Kanunu'nun 6-14'üncü maddeleri kapsamında değerlendirilmesine engel bir aykırılığın da bulunmadığı görülmektedir. Bu kapsamda, aralarında münasebet bulunan firmaların, seçmeyi düşündükleri kıymet belirleme yöntemi konusunda Gümrük Müsteşarlığı ile "bir çeşit bağlayıcı karar" niteliğindeki Gümrük Peşin (Ön) Fiyat Anlaşma yapma hakkının, Gümrük Müsteşarlığı'nca istenen tüm bilgi ve belgeleri vermek şartıyla, Gümrük Kanunu'nun 6-1'inci ve müteakip maddeleri çerçevesinde olduğunu kabul edebiliriz. 

Dolayısıyla, Gümrük Müsteşarlığı'nca, Gümrük Peşin (Ön) Fiyat Sözleşmeleri'nin bir müessese olarak uygulanması; gümrük idaresine gerekli ve yeterli bilgi ve belge vermek suretiyle, ithal kıymetinin tespitinde uygulayacağı fiyatlandırma yöntemini başlangıçta ortaya koymak isteyen ilişkili firmalar için bir seçenek olmasının yanında eşyanın kıymetinin belirlenmesi ve ilişkili işlemlerden kaynaklanan sorunların çözümünde alternatif bir yol olarak görülebilir.