Geçmişteki yatırımlar için devletin ahde vefa borcu

Erdoğan ARSLAN / Yeminli Mali Müşavir

[email protected]

Bilindiği gibi yatırım indirimi, işletmelerin yatırım kararlarına etki eden bir vergi teşvik müessesesi idi. Bu müessese, önce işletmenin her türlü iktisadi kıymet alımlarına uygulanması sağlanarak yozlaştırıldı; daha sonra da tamamen yasa ile kaldırılarak, uygulanmasına son verildi. Yatırım indirimi hükümleri yürürlükten kaldırılırken de bu hükümlere göre yatırım yapan yatırımcıların elde etmiş olduğu yatırım indirimi haklarının kullanılabilmesine ilişkin olarak yatırımcılara 3 yıllık bir kullanım süresi tanındı. Oysa yatırım indirimi hakkının kullanılabilmesine ilişkin böyle bir süre kısıtlaması ilk defa öngörülüyordu ve bu kısıtlama çeşitli nedenlerle vergilendirilecek geliri olamayan, dolayısıyla da ödenecek vergisi çıkmayan yatırımcıların, vergiden indirim haklarını devlet tarafından ellerinden alınması anlamına geliyordu. Konu Anayasa Mahkemesine taşındı; Mahkeme de başvuru sahiplerini haklı buldu; bu sonucu yaratan hükmü düzenleyen ilgili maddeyi de Anayasaya aykırı bularak iptal etti. Söz konusu iptal Kararı da 8 Ocak 2010 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdi.

Aslına bakılırsa yatırım indirimi hakkı, vergi yasasında belirlenen kurallar çerçevesinde devletle yatırımcı arasındaki bir anlaşmadan doğmaktadır. Buna göre Devlet, tek taraflı olarak, yasa ile öngördüğü şartlar çerçevesinde yatırım yapanlara, gerçekleştirdikleri yatırım harcamalarının belli bir oranındaki tutarı, yatırım indirimi olarak vergi matrahından indirilmesini taahhüt etmektedir. Devletin bu taahhüdünde, yatırım indirimi tutarının yatırımcının vergi matrahından belli bir süre içinde indirebilmesine dair bir şartı olmamıştır. Tam tersine, Devlet geçmişte düzenlediği yasalarla, indirilecek yatırım indirimi tutarına ulaşıncaya kadar her zaman indirme devam olunabileceğini ifade etmiştir. Bu hususun istisnası, yatırım indirimi hakkının sadece 2006, 2007, 2008 yılları kazançlarından indirilebilmesine izin veren ve Anayasa Mahkemesince de iptal edilen yasa hükmü olmuştur. Zira bu hüküm, ahde vefa ilkesinin çiğnendiğini, devletin yatırımcılara verdiği sözden caydığını göstermiştir.

Öyle anlaşılmaktadır ki, iptal Kararı ile hatırlama imkanı doğmuş olmasına ve bu Karar sonuçlarına göre düzeltme fırsatı yakalanmış olmasına rağmen, hala devlet ahde vefa ilkesini hatırlamak istememektedir. Nitekim Vergi İdaresi, mükelleflerin 2009 yılı son çeyreğine ilişkin geçici vergi e-beyannamelerine yatırım indirimi hakkının kullanılmasına dair engeller koymuş ve bu beyanname formatına eklediği yatırım indirimi istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı uyarı notu ile hak sahiplerinin haklarını kullanabilmelerine engel olmaya çalışmıştır. Bunu yaparken de, dolaylı olarak Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceği kuralını dayanak göstermiştir.

Her şeyden önce, e- beyanname de olsa, tüm vergi beyannamelerinin sahibi ve düzenlenmesinden sorumlu olan kişi, Vergi İdaresi değil, ilgili mükelleftir. Bu itibarla Vergi İdaresinin mükellefin vergi beyannamesini düzenleme iradesine hükmetmeye çalışması doğru bir yaklaşım değildir. Aksi halde, Vergi İdaresinin düzenlenen vergi beyannamelerinden mükellefi sorumlu tutması mümkün olamaz. Kural, kendi hür iradesine göre düzenlediği vergi beyannamesinin yasalara uygunluğundan mükellefin sorumlu olmasıdır. Kuşkusuz Vergi İdaresinin mükellefi bilgilendirme yetki ve görevi vardır. Ancak bu görev, mükellefin vergi beyannamesini kendi iradesi doğrultusunda düzenletmek olarak değil, vergi yasalarına uygun beyannamenin düzenlenmesi konusunda sadece bilgi vermek olarak anlaşılabilir.

Kaldı ki yatırımcıların matrah yetersizliği nedeniyle geçmişte tamamını kullanamadıkları yatırım indirimi haklarını, 2009 yılı hesap dönemine ilişkin vergi beyannamelerinde (son çeyrek geçici vergi beyannamesi ya da yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri) kullanmaları, iptal kararlarının geriye yürümemesine ilişkin anayasal kuralının ihlali anlamına gelmemektedir. Bu yargıya ulaşmamızı sağlayan nedenler şunlardır.

1. Anayasa Mahkemesi İptal Kararı yürürlükte olduğuna göre, yatırım indirim hakkının kullanılmasını 2006, 2007 ve 2008 yılı kazançları ile sınırlandıran yasa hükmü halen yürürlükte değildir. Bunun anlamı, kullanılamamış yatırım indiriminin, indirilecek yatırım indirimi tutarına ulaşıncaya kadar indirme devam olunabileceği esasının yürürlükte olmasıdır. Diğer bir ifadeyle, artık 2009 yılı hesap dönemi için verilecek yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilecek matrahlardan daha önce yararlanılamamış yatırım indirimi tutarlarının indirilmesini engelleyen hak düşürücü bir süre bulunmamaktadır.

2. Vergi mevzuatında yer alan yatırım indirimine ilişkin hüküm, 2006 yılında yürürlükten kaldırılmıştır. Yatırım indirimi hükmünün kaldırılması, yatırım yapan yatırımcıların elde ettikleri yatırım indirimi haklarını yok etmez; yatırımcılar için bu indirim, kazanılmış hak niteliğindedir. Kazanılmış hak, eski kanun zamanında elde edilmiş hakların yeni kanun zamanında da sürmesine denir. Yeni kanunun yatırım indirimi hakkının kullanımını belli bir süre ile kısıtlaması, esasen hukuktaki "kazanılmış haklara saygı" ilkesinin ihlalidir. Bu kuralın Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmesi, kazanılmış hakların hak sahiplerine teslim edilmesi anlamına gelir. Nitekim hukuk düzenimiz, kazanılmış haklar yönünden iptal kararlarının geriye yürütülebileceğine imkan vermektedir. Bu konuda çok sayıda idari yargı kararı mevcuttur.

3. Yatırımcılar, geçmişte gerçekleştirdikleri yatırımları nedeniyle elde edip henüz kullanamadıkları yatırım indirim haklarını, 2009 yılı hesap dönemine ilişkin yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edecekleri vergilendirilecek kazançlardan indirerek kullanabilirler. Zira yatırım indirimi hakkı, ancak dönemsel vergi matrahının kesinleşmesinden sonra, kesinleşen bu matrahtan indirilerek kullanılabilir. Bu doğrultuda 2009 yılı hesap dönemine ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilen matrahlardan yatırım indiriminin indirilmesi, ilgili iptal kararının yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilmektedir. Diğer bir ifadeyle yatırım indiriminden yararlanmasını doğuran olay, ilgili hesap dönemine ilişkin vergilendirilecek kazancın oluşmasıdır ki bu kazanç ya da gelir, hukuken mahiyet ve tutar itibariyle ancak ilgili hesap döneminin kapanması halinde, fiilen de ilgili hesap dönemine ilişkin mali tabloların kesinlik kazanmış olması halinde oluşmuş olur. Bu durumda, ne hukuken, ne de fiilen, iptal kararının geriye yürümesinden bahsedilir. Zira ortada tamamlanmış ya da hukuki sonuçlarını doğurmuş nitelikte "bir haktan yararlanamama hali" mevcut değildir.

4. Esasen, ne yatırım indirim hakkının kullanılmasını 2006, 2007 ve 2008 yılı kazançları ile sınırlandıran yasa hükmü hiç düzenlenmemiş ne de bu hükmü iptal eden Anayasa Mahkemesi Kararı hiç verilmemiş olsaydı da, mükelleflerin kullanamadıkları yatırım indirimi hakları için 2009 yılı hesap dönemine ilişkin vergi beyannamelerinde indirecekleri yatırım indirim tutarları değişmeyecekti. Yani bu yasa hükmü ve iptal kararı olmasaydı, mükellefler 2009 yılı hesap dönemine ilişkin vergi beyannamelerini zaten iptal kararının öngördüğü hukuki sonuçları yaratacak şekilde düzenleyeceklerdi. Bu husus da, 2009 yılı vergi beyannamelerinde vergi matrahlarından indirilecek yatırım indirimi tutarları uygulamasının, geçmişte hukuken tamamlanmış bir olay ya da işlem olmadığını göstermektedir. Denilebilir ki 2009 yılında verilmiş geçici vergi beyannameleri, hukuki işlem olarak tarh, tahakkuk hatta tahsilât bakımından kesinleşmiştir. Kuşkusuz bu ibare doğrudur. Fakat geçici vergi, bir vergi türü değil, cari dönem gelir ya da kurumlar vergisini tahsilât yöntemidir. Yatırım indirimi hakkı, gerçekte gelir ve kurumlar vergisi matrahlarından indirilmektedir ki bu işlem kesin olarak 2009 yılı hesap dönemine ilişkin yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde gerçekleştirilecektir.

Anlaşılan odur ki Vergi İdaresi, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümemesi kuralını doğru ve gerçeğe uygun biçimde yorumlamamaktadır. Hatta kendi görüşünü, kesinlik taşıyan bir hukuksal doğru olarak kabul etmekte ve bunu mükelleflere empoze etmektedir. Kuşkusuz ki bu yöndeki düşüncesi, vergilendirme işlemini gerçekleştirmekle görevli olan İdare olarak menfaatlerine uygun olabilir. Ancak bir kamu idaresi olarak, vergi yasalarını uygularken, onları nesnel bir biçimde yorumlaması da Vergi İdaresinin görevidir. Bu itibarla Vergi İdaresinin, 2003 yılında ek motorlu taşıt ve taşıt vergilerinin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi sonrasında takındığı tutumda olduğu gibi, mükelleflerin gelir yetersizliği nedeniyle yararlanamadıkları yatırım indirimi haklarını, 2009 yılı yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edecekleri matrahlardan indirebileceklerine dair bir genel tebliğ ile açıklayıp ilgililerine teslim etmesi, hem mükellefler arasında vergi adaletini gerçekleştirme hem de hukukun gereklerini yerine getirme adına, yapılması gereken davranış şekli olacaktır.