Dr. Mehmet ŞAFAK
5 Aralık 2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 113 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "E" bölümünde; Gelir İdaresi Başkanlığı'na intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğünün anlaşıldığı belirtilerek, konuya ilişkin Gelir İdaresi'nin yorumuna yer verilmiştir.
Bilindiği üzere; Vergi Usul Kanunu'nun değerleme ile ilgili hükümlerinde iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin ne şekilde değerleneceği belirtilmiş olup, iktisadi işletmelere dahil kıymetler arasında yer alan emtiaların değerleme ölçüsü maliyet bedelidir. Ancak, Vergi Usul Kanunu'nun "Kıymeti Düşen Mallar" başlığı altında yer alan 278. maddesi hükmü uyarınca, "Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.
Emsal bedelinin nasıl hesaplanacağı ise VUK'un 267. maddesinde ayrıntılı olarak düzenlenmiş olup, bu maddeye göre değerleme ölçüleri;
1. Sırada ortalama satış fiyatı esası,
2. Sırada maliyet bedeli esası,
3. Sırada ise takdir esası
olarak belirlenmiş ve bu ölçülerin sırasıyla uygulanacağı ifade edilmiştir.
Zayi olan malların, aynı türden belli miktarda satış yapılmış olması şartının sağlanmasındaki güçlük nedeniyle VUK'un 267. maddesinde yer alan 1. sıraya göre değerleme yapılması mümkün değildir. Keza, VUK'un 267. maddesinin 2. sırasında yer alan değerleme ölçüsü de uygulanamaz. Zira hasar gören malın değerleme günü olan bilanço günündeki değeri ile maliyetleri arasındaki ilişki, hasar nedeniyle kopmuş olacağından, maliyet bedeli ile değerleme yapmak maddenin mantığına aykırı olacaktır.
Bu itibarla, zayi olan malların emsal bedelinin tespitinde VUK'un 267. maddesinin 3. sırasında yer alan takdir esasının uygulanması bir zorunluluktur. Emtiadaki kıymet kaybı nedeniyle takdir komisyonuna başvurulup, emsal bedeli tayininin istenmesi gerekir. Mükellefler emsal bedelini doğrudan kendileri takdir edemezler. Keza, emsal bedelini takdir komisyonu dışında diğer üçüncü kişi veya kuruma tespit ettiremezler.
Ancak, değeri düşen malların emsal bedelinin tespitinde VUK'un 267. maddesine göre, kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerlerin de kullanılması mümkündür. Buna göre, kazai merci durumunda olan, ticaret mahkemeleri ve asliye hukuk mahkemelerinin re'sen biçtikleri değerler, emsal bedeli olarak dikkate alınabilecektir. Bu hallerde ayrıca emsal bedeli tespiti için takdir komisyonuna başvurulmasına gerek yoktur.
Öte yandan, yukarıda belirtilen kazai merciler dışındaki kurum ve kuruluşların değer tespit etme yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, sigorta eksperleri, itfaiye, jandarma ve kaymakamlık gibi kurum ve kuruluşların tespit ettikleri değerlerin emsal bedeli olarak dikkate alınması mümkün değildir. Söz konusu kurum ve kuruluşların verdikleri değer tespit kararları, yalnızca takdir komisyonunca verilecek karara mesnet teşkil etmek bakımından bir anlam ifade eder. Nihai kararın mutlaka takdir komisyonunca veya yukarıda belirtilen kaza mercilerince verilmesi gerekir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1. maddesinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Anılan kanunun 30/c maddesinde ise, "Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı'nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi"nin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Farklı görüşlere rastlansa da zayi olan mallara ilişkin KDV'nin indiriminin mümkün olmadığı yönündeki düzenleme, sadece emtiaları değil, amortismana tabi iktisadi kıymetleri de kapsamaktadır.
Öte yandan, vergi hukukunda "zayi olma" kavramının tanımı yapılmış değildir. Günlük dilde ise "zayi olma" kavramı ile iktisadi kıymetlerin değerini kısmen veya tamamen kaybetmesi kastedilmektedir. Vergi hukuku "zayi olma" kavramını ayrıca tanımlamadığından, kavramın günlük dildeki kullanımı esas itibariyle vergi hukuku açısından da geçerli olarak alınabilmekte ve farklı değerlendirmelere yol açabilmektedir. Nitekim, Maliye Bakanlığı'nca bugüne kadar verilmiş mukteza bazındaki görüşlerde de, özellikle takdir komisyonu gözetiminde imha edilen mallar, KDVK'nun yukarıda belirtilen 30/c maddesi kapsamına sokulmamış ve dolayısıyla, bunlar için yüklenilmiş olan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabileceği kabul edilmiştir.
Konu ile ilgili olarak verilen bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır:
"Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların, çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda, bu mallar zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmemektedir. Buna göre, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır."
"Kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir."
"Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışının mümkün olmaması nedeniyle takdir komisyonu nezaretinde tutanakla imha edilen malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, bu şekilde imha edilen malların alış faturalarında gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır."
Ancak, 113 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nde bu görüş değiştirilmiş ve KDVK'nın 30/c maddesi hükmü uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılmasının da mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir. Yapılan açıklamada bu şekilde imha edilen malların takdir komisyonu gözetiminde imha edilip edilmemesine değinilmemiştir. Ancak, yapılan bu açıklamanın takdir komisyonu gözetiminde imha edilen malları da kapsadığı anlaşılmaktadır.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekecektir.
Tebliğ bazında yapılan bu açıklamalar bugüne kadar yapılmakta olan ve yukarıda özetleri belirtilen mallarda hem geçmişe yönelik vergi ihtilafları yaratmaya açıktır hem de bir nevi fire olarak adlandırılabilecek ve sağlık nedenleriyle de imhası zorunlu hale gelmiş emtialar nedeniyle yüklenilmiş katma değer vergilerinin işletmeler üzerinde yük olarak kalması sonucunu doğuracaktır.
VUK'un yukarıda değinilen 278. maddesine göre, işletmede üretilen mamullerin imalat sırasında ve sonrasında meydana gelebilecek (fire, kusurlu imalat, imalat artıkları vb.) değer kayıpları da emsal bedelle değerlenir. Mallar özelliklerine göre, buharlaşma, erime, kuruma, çekme gibi nedenlerle miktar olarak azalabilmektedirler. Ayrıca malların stok, nakil ve satış aşamalarında, kırılma, çürüme, yırtılma gibi nedenlerle miktar ve değer kaybına uğraması yani zayi olması mümkündür. Bu gibi azalma ve kayıplar fire olarak değerlendirilir. İmalat veya ticari faaliyetin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar normal fire olarak değerlendirilir. Her iş kolu ve mamul için ortaya çıkan fireler ticaret ve sanayi odalarınca belirlenmektedir. Bu şekildeki firelerin değerlemesinde ve bu firelerin maliyet unsuru olarak dikkate alınmasında takdir komisyonu kararına gerek bulunmamaktadır. Normal fire olarak adlandırılabilen bu tür değer kayıplarının zayi olma kavramı içinde değerlendirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, bu hallerde KDV indirimine engel bir durum söz konusu olmamalıdır. Bugüne kadar uygulama da bu şekilde sürmüştür. Ancak 113 seri nolu tebliğ düzenlemesi normal ticari firelerin katma değer vergilerinin indirilip indirilemeyeceği konusunda tereddüt yaratabilecektir.
Zayi olma kavramının ne anlama geldiğinin vergi kanunlarında net olarak belirtilmemiş olması, üretim fireleri dışındaki ticari hayatın getirdiği diğer firelerin nasıl işleme tabi tutulacağı konusundaki belirsizlikler, zayi olmaya yol açan faktörlerden sadece deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı'nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangınlar sonucu zayi olan mallar için yüklenilmiş katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilip, diğer faktörler sonucu zayi olan mallar için yüklenilmiş katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmiyor olması gibi nedenler, konunun İdarece tekrar ve bütün yönleriyle değerlendirilip açıklığa kavuşturulmasını zorunlu kılmaktadır. Gerekirse bu konuyu açıklığa kavuşturacak yasal düzenleme yoluna da gidilmeli ve belki de KDVK'nın 30/c maddesi yürürlükten kaldırılmalıdır.