Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinde yer alan bir hüküm kural olarak, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin ve istisna faaliyetlerinden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesini yasaklamaktadır.
Bu düzenleme nedeniyle, eğer bir faaliyetten gelir elde edildiğinde bu gelir vergilendirilmeyecekse, söz konusu faaliyet nedeniyle yapılan giderler vergilendirilecek diğer gelirlerden indirilememekte, söz konusu faaliyet zararla sonuçlanacaksa da aynı şekilde bu zarar başka faaliyetlerin gelirlerinden mahsup edilememektedir.
Kural basit gibi gözükmekle birlikte, uygulamada temel bir görüş ayrılığı da bulunmaktadır. Aşağıda bu farklı görüşlerden ve bu görüşlerin gerekçelerinden bahsedilecektir.
Genel kural
Vergi hukukunun genel ilkelerinden birisi, geliri vergiye tabi olmayan faaliyetlerin giderlerinin, vergiye tabi gelirlerden indirilemeyeceğidir. Bu ilkenin yasal dayanaklarından birini Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinin (1) numaralı bendinde bulmak mümkündür. Burada yer alan gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler, vergiye tabi gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerdir.
Vergi hukukunun genel ilkesi ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesi bunu öngörüyorsa, o zaman Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin sonunda yer alan özel düzenlemeye ne gerek vardı sorusu akla gelebilir.
Bize göre böyle bir özel düzenleme olmasa da, istisna kazançlara ilişkin giderlerin, diğer gelirlerden indirimi olanaklı değildir. Hatırladığımız kadarıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu'na özel bir hüküm konmadan önce de bu şekilde işlem yapılmış ve bu işlemler yargı tarafından da onaylanmıştır.
Olasıdır ki, özel düzenleme gereksiz ihtilafları önlemek ve tereddütleri gidermek için yapılmıştır.
Düzenlemenin kapsamı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesi istisnaları düzenlemektedir. İstisna kazançlarla ilgili gider ve zararların mahsubunu kısıtlayan hükmün bu maddede olması, sınırlamanın sadece bu maddede yer alan istisnalarla ilgili olup olmadığı sorusunu akla getirebilir.
Bizce 5'inci maddede yer alan kural genel bir kuraldır ve nerede düzenlenmiş olursa olsun, istisna kazançlarla ilgili giderler, diğer gelirlerden indirilemez.
Bu çerçevede örneğin, Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar koşulsuz olarak kurumlar vergisinden istisna olduğundan, bu faaliyet sonucunda doğan zararlar, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsup edilememektedir.
Taşınmaz ve hisse senedi satışlarından doğan kazançlarda istisna
Kurumlar Vergisi Kanunu, en az iki yıl elde tutulan taşınmaz ve iştirak hissesi satışından doğan kazançları, belli koşullarla kurumlar vergisinden istisna tutmaktadır.
Bu koşullardan en önemli ikisi; satış bedelinin iki yıl içinde tahsili ile satıştan elde edilen kazancın beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulması ve ortaklara dağıtılmamasıdır.
Görüldüğü üzere istisna şartlı bir istisnadır. İstisna koşulları yerine getirilmezse, örneğin elde edilen kazanç pasifte özel bir fon hesabına alınmazsa, elde edilen kazanç diğer vergiye tabi kazançlar gibi vergilendirilecektir. Yani bu durumda istisna kazançtan bahsedilemeyecektir.
Taşınmaz ve hisse senedi satışlarından doğan zararların mahsubu
Yukarıda özetlendiği gibi, kural, istisna kazançlara ilişkin gider ve zararların, vergiye tabi kazançların tespitinde dikkate alınmamasıdır.
Tekrar ifade etmek gerekirse, eğer bir kazanç vergilendirilmeyecekse, bu kazanca ilişkin gider ve zararlar da başka kazançların vergilendirilmesinde dikkate alınmayacaktır.
İlke açık olmakla birlikte, taşınmaz ve iştirak satışından doğan zararların diğer gelirlerden indirilip indirilemeyeceği tartışmalıdır.
Tartışma, satıştan zarar doğması halinde, bu zararın bir istisna kazanca ait olup olmadığı noktasından kaynaklanmaktadır.
Maliye Bakanlığı'nın görüşü
Konuyla ilgili Maliye Bakanlığı'nın çelişik görüşleri bulunmaktadır.
Bakanlıkça verilen bazı özelgelerde, taşınmaz ve iştirak satış kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğundan hareketle, satış zararının da diğer gelirlerden indirilemeyeceği belirtilmektedir.
Az sayıdaki bu görüşe karşılık, daha ağırlıklı olarak verilen başka özelgelerde ise;
.Taşınmaz ve iştirak hissesi satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyeceği,
.Taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasının her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmadığı, ancak Kanun'da belirtilen şartların gerçekleştirilmesi halinde uygulanabilecek bir istisna olduğu,
.Bu çerçevede, zararla sonuçlanan iştirak hissesi ve taşınmaz satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği belirtilmektedir.
Yargı organlarının görüşü
Konuyla ilgili olarak tespit edebildiğimiz sadece bir yerel vergi mahkemesi kararı bulunmaktadır. Bu kararda, vergiye tabi kazanç doğması ihtimali olmayan işlemlerin vergi kaybına neden olmasının Kanun'la engellenmek istendiği belirtilerek, taşınmaz satışından elde edilecek kazanç vergiden istisna edilmiş olduğuna göre, taşınmaz satışından doğacak zararın da kurum kazancının tespitinde gider gösterilmesinin hukuken mümkün olmadığı belirtilmektedir.
Öte yandan, doğrudan konuyla ilgili olmamakla birlikte, benzer bir konuyla, yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazançlarla ilgili olarak verilen bir Danıştay kararı bu konuda yol gösterebilecek niteliktedir.
Eski Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uzun yıllar uygulanan geçici 24'üncü maddesiyle, yurt dışında yapılan inşaat işlerinden elde edilen kazançlar, bu işlerle ilgili hâsılatın en az %15'inin Türkiye'ye getirilmesi koşuluyla kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.
Bu dönemde verilen bir Danıştay kararında;
- İstisnanın, hasılatın en az %15'inin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla mümkün olduğu,
- Yurt dışı faaliyetlerden zarar eden kurumun, bu faaliyete ait hâsılatın %15'ini döviz olarak yurda getirmesi fiilen mümkün olmadığı gibi yurt dışı inşaat faaliyetini zararla kapatan kurumun istisnadan yararlandığının da kabul edilemeyeceği gerekçeleriyle, zarar mahsubu kabul edilmiştir.
Zararlı satışlarda KDV ve damga vergisi uygulaması
İki yıldan fazla elde tutulan taşınmaz satışları katma değer vergisinden istisnadır. Satışın zararlı olmasının bu istisnanın uygulamasına da bir etkisi yoktur.
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin 1-e bendinde belirtilen işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden de istisnadır. Bu düzenleme, görüldüğü üzere kurumlar vergisi istisnasına bağlı olarak uygulanabilecek bir istisnadır. Dolayısıyla zarar mahsubu ile damga vergisi istisnasının birlikte uygulanması olanaklı değildir.
Değerlendirme
Yukarıda yapılan özet çerçevesinde, farklı özelgeler olmakla birlikte, taşınmaz ve iştirak hissesi satışından doğan zararların, diğer gelirlerden indirimine yasal bir engel olmadığı söylenebilir.