Kurumlar esas mukaveleleri gereği veya genel kurul kararı ile kapanan hesap döneminin kârından, yönetim kurulu başkan ve üyeleri ile personele pay verebilmektedirler.
1. Kurum kazancından düşülemeyecek temettü ikramiyeleri
Yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen temettü ikramiyeleri, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin (3) numaralı bendine göre menkul sermaye iradı sayılmaktadır. Bu nedenle yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr payları kurum kazancından düşülememektedir.
2. Gider olabilecek temettü ikramiyeleri
Personele verilen temettü ikramiyeleri ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmüne göre ücret niteliğindedir ve bu niteliği nedeniyle de Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinin (1) numaralı bendi kapsamında gider kaydedilir. Temettü ikramiyesi ücret niteliği gereği ayrıca gelir vergisi stopajına konu olur.
3. İzlenecek prosedür
Şirketlerde personele temettü ikramiyesi ödemeleri genel olarak şu prosedür çerçevesinde yapılmaktadır:
- Personele ödenmesi düşünülen temettü ikramiyesi yönetim kurulunca tespit edilip genel kurula teklif edilir.
- Yönetim kurulu teklifi genel kurulca onaylanır.
- Genel kurul, temettü tutarının personele ödeme zamanını, şirketin nakit akışına bağlı olarak yapılması amacıyla yönetim kuruluna bırakır.
- Temettü ödeme zamanı yönetim kurulunca belirlenir ve zamanı geldiğinde ödenir.
Sık rastlanmamakla birlikte, şirket esas sözleşmesi gereği, genel kurul kararına ihtiyaç olmaksızın çalışanlara temettü ikramiyesi ödenebilmektedir.
4. Gider yazma zamanı
Kurum kazancının tespitinde dikkate alınan diğer giderlerde olduğu gibi temettü ikramiyeleri de dönemsellik ilkesi gereği tahakkuk tarihi itibariyle gider kaydedilir.
Maliye Bakanlığının, temettü ikramiyelerinin gider yazma zamanı ile ilgili 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yürürlükte olduğu dönemdeki uygulaması açık ve tutarlı değildir. Bu döneme ilişkin bazı özelgelerde, beyanname verme süresinin sonuna kadar dağıtım kararı alınmış olması ilgili dönemde gider kaydedilmesi için yeterli bulunmuşken, bazı özelgelerde ikramiyelerin ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi, beyanname verme süresi sonuna kadar ödenmesi koşuluna bağlanmıştır.
5. Gider yazma zamanı konusunda yargı kararları
Temettü ikramiyelerinin gider yazma zamanıyla ilgili tespit edebilen yargı kararları esas olarak aynı yönde olup, bu kararlar temettü ikramiyelerinin ilgili olduğu yıl kazancından indirilebileceği şeklindedir.
Bu kararların bir kısmında, temettü ikramiyelerinin ilgili olduğu dönem matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi için, beyanname verme süresi içinde temettü ikramiyesinin dağıtımına karar verilmiş olması yeterli bulunmuştur. Bir kararda ise temettü dağıtma kararının beyanname verme süresinden sonra alınmasının, ödenen ikramiyenin dönemsellik ilkesi gereği ilgili dönem matrahının tespitinde dikkate alınmasına engel olmadığı belirtilmiştir.
6. Bu konuda ilgili tebliğ açıklamaları
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasıyla ilgili 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, personele verilen temettü ikramiyelerinin gider olarak dikkate alınacağı dönem ödeme zamanına bağlı olarak açıklanmıştır. Tebliğin 11.11. bölümünde yer alan açıklama aşağıdaki gibidir:
"11.11. Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen temettü ikramiyeleri
Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesi uyarınca, idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu itibarla, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, kurum personeline ödenen temettü ikramiyeleri Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret sayıldığından bu ödemeler kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak dikkate alınmaya devam edilecektir. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aynı husus çalışanlara ödenen performans değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir. Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması gerekeceği tabiidir."
Yukarıda da belirtildiği üzere, personele ödenen temettü ikramiyeleri Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinin (1) numaralı bendi kapsamında ücret olarak gider kaydedilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda bu konuya ilişkin özel bir düzenleme de bulunmamaktadır. Bu nedenle, 5422 sayılı Kanun'un yürürlükte olduğu dönemde temettü ikramiyelerinin gider kaydedilmesinde ödeme koşulu aranmazken, 5520 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinden sonra yayımlanan 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde gider yazmanın beyanname verme süresinin sonuna kadar ödenmiş olması koşuluna bağlanmasının yasal bir dayanağı yoktur.
Kurum kazancının tespitinde tahakkuk ve dönemsellik ilkelerinin geçerli olması, ödemenin ne zaman yapıldığına bakılmaksızın, giderin tahakkuk tarihi itibariyle ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınmasını gerektirmektedir. Bu gerekçeyle, temettü ikramiyelerinin, beyanname verme süresinin sonuna kadar tahakkuk etmesi gider yazmak için yeterliridir. Dolayısıyla temettülerin ödenmesi koşuluyla, ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınabileceği yönündeki Tebliğ açıklamasının doğru olmadığı düşünülmektedir.
Öte yandan, çalışanlara ödenecek temettü tutarının beyanname verme süresinin bitiminden sonra tahakkuk etmesi halinde, ilgili dönem beyannamesinin değiştirilerek dikkate alınması gerekmekle birlikte, yukarıda yer alan 1 seri no.lu Tebliğdeki açıklama çerçevesinde, tahakkuk ettiği tarih itibariyle dikkate alınmasında bir sakınca görülmemektedir.
Tebliğin yukarıda yer alan açıklaması bugüna kadar iptal davasına konu olmamıştır. Bu nedenle, yapılacak bir vergi incelemesinde, tahakkuk eden ancak ödenmeyen temettü ikramiyelerinin gider yazılmasının eleştirilmesi kuvvetle olasıdır. Bu tür bir tarhiyatla karşılaşmamak için, temettü ikramiyelerinin beyanname verme süresi içinde ödenmesinin veya konunun riskinin değerlendirilmesinin önemi açıktır.
Personele ödenecek temettü ikramiyelerinin, yukarıda açıklanan ilkeler doğrultusunda son geçici vergi matrahının belirlenmesinde de dikkate alınması gerekmektedir.
7. Personele ödenen temettülerde stopaj yapma zamanı
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 ve 96'ncı maddelerinde yer alan düzenlemelere göre, temettü ikramiyelerinden stopaj yapma zamanı, ödemenin nakden veya hesaben yapıldığı tarihtir.
Hesaben ödeme kavramı 96'ncı maddede, stopaja tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlem olarak tanımlanmıştır.
Bu düzenlemeye göre, personele verilecek temettü tutarının kesinleşmesi (tahakkuk), gider kaydedilmesi veya karşılık ayrılması (çalışanları alacaklı gösteren bir kayıt yapılmaması koşuluyla) stopaj yapılmasını gerektirmemektedir.
Ödemeyi yapan tarafından nakden veya hesaben ödenmiş olan ücret çalışan tarafından elde edilmiş geliri ifade etmektedir. Gelirin elde edilmiş sayılmasıyla stopaj yapılması zamanı bu anlamda paraleldir. Ücretlerde gelirin elde edilmesi ekonomik ve hukuki tasarrufla gerçekleşmekte olup, bu tarih itibariyle ödemenin gerçekleştiğinin kabul edilmesi ve stopaj yükümlülüğünün yerine getirilmesi gerekir. Dolayısıyla bir önceki bölümde yapılan açıklamalar kapsamında, Genel Kurul kararı ile kesinleşen temettü tutarı tahakkuk etmiş olmakta, Yönetim Kurulu tarafından temettülerin ödenmeye başlanacağı (çalışan açısından ise ücretin talep edilebilir hale heldiği) tarih ise stopaj yapma zamanını ifade etmektedir.