Dr. Mehmet Şafak
Daha önce, 09.01.2008 tarihinde yayımlanan "Finansal kiralamada katma değer vergisi avantajının kaldırılması" başlıklı yazımızda belirtildiği üzere, 30.12.2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile finansal kiralama işlemlerinde düşük oranlı katma değer vergisi uygulamasına son verilerek, bu tür işlemlerde uygulanacak katma değer vergisi oranı, kiralamaya konu malın katma değer vergisi oranına eşitlenmiştir. Dolayısıyla, 30.12.2007 tarihinden itibaren düzenlenen finansal kiralama sözleşmelerinde, finansal kiralamaya konu olan malların finansal kiralama şirketlerine veya finansal kiralama şirketlerince teslimi veya kiralanması işlemlerinde, normalde malın tesliminde uygulanan oran ne ise o oran uygulanmaktadır.
Bir anda KDV avantajının ortadan kaldırılması, finansal kiralama şirketlerini zor durumda bıraktığı gibi, sermaye yetersizliği çeken pek çok KOBİ'lerin ve küçük yatırımcıların da yatırım yapmalarında kullanabildikleri finansman araçlarının maliyetini artırmıştır.
Finansal kiralama için bir başka büyük vergi tehdidi; finansal kiralama için yapılan kira ödemeleri içinde yer alan faizlerin ve (varsa kur farklarının) ödendikleri dönemde gider kaydedilmesinin engellenmesidir.
Bilindiği üzere, 4842 sayılı kanunla yapılan değişiklikler esnasında Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 290. maddesinde yapılan düzenleme ile finansal kiralama işlemlerine ilişkin vergisel düzenlemeler bu konuda uluslararası muhasebe standartlarında belirlenmiş muhasebe kurallarına uygun hale getirilmiştir. Bu amaçla yapılan düzenlemede; bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararların kiracıya devredilmesi sonucunu doğuran kiralama sözleşmeleri finansal kiralama sözleşmeleri olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca, maddede belirtilen bazı şartların varlığı halinde, finansal kiralama şirketlerinden yapılmasa bile, yapılan kiralama sözleşmeleri finansal kiralama olarak kabul edilmektedir.
Değişiklikten önce, finansal kiralama sözleşmeleri muhasebeleştirilmeyip, sadece düzenlenen kira faturaları kayda alınmaktaydı. Yeni hükümlere göre, finansal kiralama sözleşmesinden doğan hak, borç ve alacakların kayda alınması, yani sözleşmenin muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.
Yapılacak muhasebeleştirme işleminde ise, basit anlatımıyla, kiracıda, faiz ve anaparanın toplamı kadar finansal kiralamaya konu varlık için kiralayana borçlanılan tutar "borç" olarak, buna karşılık anapara tutarı "hakkın bedeli" olarak kayda alınacak ve toplam borç tutarı ile anapara arasındaki farktan oluşan ödenecek faiz tutarları ise ilgili olduğu dönemlerde "gider" olarak dikkate alınmak üzere bilanço da bekletilecektir.
Bu değişiklik öncesinde, finansal kiralama konusu iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma hakkı finansal kiralama şirketine ait iken, yapılan düzenleme sonrasında, iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma hakkı kiracıya verilmiştir. Dolayısıyla, kiracı tarafından "hak bedeli" olarak aktifleştirilen anapara tutarı, kiralamaya konu varlık için belirlenmiş amortisman oranları esas alınarak amortismana tabi tutulacaktır.
Değişiklik öncesinde finansal kiralama çerçevesinde yapılan kira ödemeleri kiracı tarafından gider olarak dikkate alınabilirken, değişiklik sonrasında, yapılan kira ödemelerinin anapara ödemesi ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılması ve sadece faiz giderlerinin ilgili dönemlerde vergiye tabi gelirin tespitinde indirim konusu yapılması esası benimsenmiştir. Dolayısıyla, kiracı, düzenlenen kira faturalarını doğrudan giderleştirmeyecek, kira ödemelerinde düzenlenmiş olan faturalara istinaden, faturada yazılı faiz tutarı ne ise, daha önce bilançoda yer alan faiz tutarından o tutar kadar olan kısmını dönem giderleri hesabına aktaracaktır.
Değişiklik sonrasında, kiralayanın da kira ödemelerini anapara geri ödemesi ve faiz geliri olarak ayrıştırması ve elde ettiği faiz gelirlerini dönemler itibariyle vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alması öngörülmüştür.
Yapılan bu düzenlemeyle, vergisel açıdan, kredi kullanılarak duran varlık edinilmesi ile finansal kiralama işlemiyle duran varlık edinilmesi işlemi arasındaki fark ortadan kaldırılmış ve bu iki işlem aynı temel baza oturtulmuştur.
Yasa düzenlemesinde ve bu yasal düzenleme ile ilgili olarak yayımlanan tebliğlerde, finansal kiralama işlemleri nedeniyle doğan faiz ve kur farklarının kiracı tarafından nasıl işleme tabi tutulacağı hususunda açık bir ifade bulunmamaktadır. Ancak, son günlerde denetim elemanlarınca, finansal kiralama işlemi yapmış olan kiracılar nezdinde yapılan incelemelerde, finansal kiralama işlemleri nedeniyle, aktifleştirme döneminden sonraki dönemlerde ödenen faiz ve doğan kur farklarının giderleştirilemeyeceği, bu tutarların ancak maliyet bedeline eklenerek amortismana tabi tutulabileceği ileri sürülerek, aksine hareket etmiş olanlar hakkında cezalı vergi tarhiyatları yapılmaktadır. Yapılan tarhiyatlar için açık bir yasal gerekçe konulmamakta, İstanbul Vergi Dairesi'nce 2005 yılında verilmiş birkaç muktezada bu yönde görüş verilmiş olmasından hareket edilmektedir.
Kanımızca, bu şekilde işlemlere devam edilip kiracılar nezdinde, bize göre haksız ve yasaların öngörmediği bir şekilde vergi tarhedilmesi, zaten önemli ölçüde işlem hacmi kaybına uğramış finansal kiralama sektöründe daha da büyük yaralar açacak ve gerek finansal kiralama şirketlerini gerekse yatırımcıları olumsuz yönde etkileyecektir.
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 269'uncu maddesine göre, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Aşağıdaki yazılı kıymetler de gayrimenkul gibi değerlenir.
- Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı,
- Tesisat ve makinelar,
- Gemiler ve diğer taşıtlar,
- Gayrimaddi haklar,
Maliyet bedeli ise aynı kanunun 262'inci maddesinde tanımlanmış olup, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.
Bu yasal düzenlemelere istinaden, Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan 163 seri no'lu VUK Genel Tebliği'nde konuyla ilgili yapılan açıklamada;
"1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,
2. Döviz kredisi kullanılarak yurtdışından sabit kıymet işal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,
mümkün bulunmaktadır " denilmiştir. Bu düzenlemeler halen de geçerli olup. aktifleştirme döneminden sonraki dönemlerde ödenen faizler veya ortaya çıkan kur farkları istenirse duran varlığın maliyet bedeline eklenerek amortismana tabi tutulabileceği gibi, istendiği takdirde o dönemde doğrudan giderleştirilebilir de. Dolayısıyla, gerek yasal düzenlemeler gerekse tebliğlerde yapılan açıklamalar, "kullanma hakkı" olarak aktifleştirilen ve "gayrimaddi hak" niteliğinde olan finansal kiralamalarda da aktifleştirme döneminden sonra ödenecek faizlerin ve ortaya çıkacak kur farklarının istenirse doğrudan giderleştirilmesi mümkündür. Nitekim, finansal kiralama işlemlerinin düzenlendiği yasa maddesinde bunun aksi anlama gelebilecek hiçbir ifade olmadığı gibi, anılan yasa maddesiyle ilgili "gerekçe" de de şu açıklama yapılmıştır:
"...
- Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma hakkı kiracıya ait olmaktadır. Yapılan kira ödemeleri anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve faiz giderleri ilgili dönemlerde vergiye tabi gelirin tespitinde indirim konusu yapılacaktır.
- Kiralayan ise kira ödemelerini anapara ödemesi ve faiz geliri olarak ayrıştıracak elde ettiği gelirleri dönemler itibariyle vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alacaktır."
Keza, 11 sıra no'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan düzenlemede de "302- Ertelenmiş Finansal Kiralam Borçlanma Maliyetleri" hesabının işleyişine ilişkin açıklamada, yukarıdaki gerekçede ifade edildiği gibi, kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarlarının bu hesaba alacak "66-Borçlanma Maliyetleri" hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedileceği ifade edilmiştir.
Zaten, kira ödeme tarihlerinde ödenecek faizlerin ve ortaya çıkacak kur farklarının maliyet bedeline eklenerek amortismana tabi tutulması istenmiş olsaydı, anılan yasa maddesi buna göre düzenlenir ve sadece anaparanın değil, gerek anapara gerekse faiz ödemeleri toplam tutarının kiracı tarafından aktifleştirilip, toplam bedelin amortisman tabi tutulacağı ifade edilirdi. Halbuki böyle yapılmamış ve sadece anaparanın aktifleştirileceği belirtilmiş, faizlerin ise giderleştirileceği kabul edilmiştir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca konunun bir kez daha değerlendirilip, yapılacak uygulamanın ne şekilde olacağının bir tebliğle ivedilikle açıklanmasında fayda vardır.