Türk Lirası’nın son yıllarda aşırı değer kaybetmesi, yurt dışından mal veya hizmet alan işletmeler başta olmak üzere pek çok işletmeyi döviz forward sözleşmelerine yöneltti.
Bu ise, son dönemde vergi idaresi ile şirketler arasında katma değer vergisi (KDV) bakımından yeni bir görüş farklılığına yol açtı. Şöyle ki; vergi idaresine göre, banka ile imzalanan nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmesinin şirket lehine sonuçlanması halinde, burada banka tarafından sunulan bir hizmet olduğu için KDV alınması gerekiyor.
Rakamlar oldukça yüksek, çünkü Türkiye’de pekçok firma, döviz kuru risklerine karşı kendisini korumak üzere bu tür sözleşmeleri çoğunlukla ya grup içindeki yurt dışı şirketle ya da Türkiye’deki bankalarla yıllardan beri yapmış, yapmaya devam ediyor.
Forward, iki taraf arasında belirli bir tarihte, belirli bir fiyattan bir varlık alıp satmak için yapılan bir türev sözleşmedir, bu nedenle de “vadeli işlem sözleşmesi” şeklinde anılmaktadır.
Döviz forward sözleşmeleri, döviz teslimli ya da nakdi uzlaşılı olabilir. Döviz teslimli forward sözleşmelerinde vadede fiziki döviz teslimi olurken, nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmelerinde vade tarihinde fiziki bir döviz teslimi olmaz, sadece fark rakamı TL cinsinden karşı tarafa ödenir. Dolayısıyla, nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmesinde kararlaştırılan vade geldiğinde, üç olasılık vardır:
Spot piyasadaki fiyat, sözleşmede kararlaştırılan fiyat kadardır. Bu durumda iki taraf da birbirine para ödemez ve sözleşme sona erer.
Spot piyasadaki fiyat, sözleşme fiyatından daha yüksektir. Bu durumda, banka işletmeye, spot fiyat ile sözleşme fiyatı arasındaki farkı öder.
Spot piyasadaki fiyat, sözleşme fiyatından daha düşüktür. Bu durumda, işletme bankaya, spot fiyat ile sözleşme fiyatı arasındaki farkı öder.
KDV’nin konusu, Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) md.1 kapsamına giren “teslim” veya “hizmet”lerdir.
KDV sistemimize kaynak teşkil eden Avrupa Birliği’ndeki en yüksek mahkeme olan Avrupa Birliği Adalet Divanı (ABAD), “döviz”in KDV’ye ilişkin -karar tarihinde yürürlükte olan- 6 no’lu Direktif anlamında “mal” olarak kabul edilmeyeceğine karar vermiştir (C-172/96). Dolayısıyla, bir “teslim”den söz edilemez.
Hizmet olup olmayacağına gelince; döviz forward sözleşmelerinde her iki tarafın da üstlendiği bir risk olduğu için, vade geldiğinde çoğunlukla bir kaybeden bir de kazanan vardır. Vade tarihinde taraflardan biri için risk gerçekleşir ve kaybeden kazanana, (i) nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmesinde sadece aradaki “para farkını” öder, (ii) fiziki döviz teslimli forward sözleşmesinde ise döviz verir. Ancak, üstlenilen risk için, taraflardan hiçbiri ayrı bir ödeme almaz. Dolayısıyla, taraflar birbirinden herhangi bir hizmet satın almazlar, risk konulu bir hizmet yoktur.
Özellikle nakdi uzlaşılı döviz forward sözleşmelerinde, bu durum daha net şekilde görülür. Vade tarihinde karşı tarafa (/bankaya) ödenen para farkı, işlemin dışındaki bir faktörden, yani piyasa kurlarındaki dalgalanmalardan kaynaklanmakta olup, sözleşmenin karşı tarafında bir hizmet sağlama faaliyetiyle ilgili değildir. Bu nedenle, KDV’ye tabi “hizmet”ten söz edilemez. Yukarıda anılan ABAD kararı da bunu desteklemektedir.
KDVK md.17, f.4, b.g ile, döviz ve para teslimi KDV’den istisna edilmiştir. Bu, AB mevzuatında (2006/112/EG sayılı Direktif md.135, f.1, b.e) ve AB’ye üye çoğu ülkede de böyledir. Dolayısıyla, nakdi uzlaşma ile sonuçlanmasa ve taraflardan biri diğerine vade tarihinde döviz teslim etse dahi, burada döviz teslimi istisnası devreye girecektir.
Nitekim ABAD, ünlü Bitcoin kararında (C-264/14) bitcoinin kanunen geçerli ulusal ödeme araçlarıyla değiş-tokuşu işleminin KDV’den istisna olduğuna karar verirken, bitcoinin işlemde “para gibi” kullanılmış olduğunu kabul etmiş ve parayla ilgili işlemlere ilişkin KDV istisnasını uygulamıştır.
Türk Vergi İdaresi’nin KDVK’yı, yasanın ruhuna (/amacına) uygun bir yorumla uygulaması gerekir.