Mükerrer inceleme
Bu yazımızda, “bir mükellefin, incelemede bulunan matrah farkı ve salınan vergi üzerinde uzlaşma sağlandıktan sonra aynı maddi olayının aynı hukuki sebeple aynı vergi açısından tekrar inceleme konusu yapılıp yapılamayacağını” irdelemek istiyoruz. Hemen “yapılamaz” diye kestirip atmayın. Bu konuda birçok yargı kararına rastlayınca, demek ki uygulama da yapılıyormuş deyip, konuyu irdelemeye başladım.
Önce yargı kararlarına bakalım, sonra doktrine göz atalım.
Nitekim Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 02.07.1985 tarih, E.1985/5, K.1985/4 sayılı kararında: “Takdir komisyonları tarafından takdir olunan matrah üzerinden tahakkuk ettirilen vergi ve kesilen ceza hakkında uzlaşma sağlanması halinde takdir olunan matrahın azlığından söz edilerek arttırılması dileğiyle vergi dairesi tarafından açılan davanın incelenmesine olanak bulunmadığı” kabul edilmiştir denilmekte ve karar gerekçesinde; “(…) kanunun amacı göz önünde tutulduğunda, takdir komisyonlarınca takdir olunan bir matrah üzerinden tahakkuk ettirilen vergi ve buna ilişkin olarak kesilen ceza üzerinden yapılan uzlaşmanın söz konusu matrahla ilgili anlaşmazlığı tümüyle kesin olarak ortadan kaldıracağı kabul edilmelidir” görüşüne yer verilmiştir.
Danıştay 3. Dairesi E. 1993/35, K.1994/302 sayı ve 3.2.1994 tarihli kararında “Re’sen tarh sebebine binaen belirlenen matrah üzerinden salınacak vergi ve kesilecek cezada uzlaşma sağlanmasına karşın, aynı dönem için ve aynı sebebe dayanılarak bulunan matrah farkı üzerinden re’sen yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı”na, Danıştay Dördüncü Dairesi E.1996/1119, K.1997/1024 sayı ve 20.03.1997 tarihli kararında “uzlaşmada taraf olan idarenin dönem vergisi üzerinde uzlaşıldıktan sonra aynı dönem hakkında inceleme yaparak matrah belirlemesinin uzlaşma müessesesinin amacına aykırı düşeceği”ne işaret edilmiştir. Yine aynı dairenin E. 1998/93, K. 1998/2768 sayı ve 22.06.1998 tarihli kararında “İnceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyat için uzlaşıldıktan sonra aynı dönem için ortaya çıkan bilgilere göre ikinci kez tarhiyat yapılamaz” denilmiş, E. 2001/1515, K. 2002/2316 ve 04.06.2002 tarih sayılı kararda “Re’sen salınan ve üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar için, vergi oranlarının yanlış uygulandığı sebebiyle yeniden inceleme yapılarak cezalı vergi tarhiyatına gidilemeyeceği”ne hükmedilmiştir. Dairenin E. 2002/3936, K. 2003/611 sayı ve 13.03.2003 tarihli Kararında da “Uzlaşmada taraf olan idare tarafından uzlaşılan dönem hakkında yeniden inceleme yapılarak vergiyi artırıcı yönde yapılan tarhiyat yasaya aykırıdır” hükmüne varılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi de kararlarını aynı yönde oluşturmuştur. (Örnek olarak E.1985/770, K.1986/2080 sayı ve 30.05.1986 tarihli karar, E. 1993/2643, K. 1994/2059 sayı ve 26.04.1994 tarihli karar, E. 1993/3025, K. 1994/3048 sayı ve 28.06.1994 tarihli karar, E. 2000/4207, K. 2003/4771 sayı ve 09.10.2003 tarihli karar zikredilebilir)
Nihayet Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 13.06.2003 tarih ve K. 2003/333 sayılı Kararında; “Uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı her iki taraf için de uzlaşma tutanağında tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak bağlayıcı bir sözleşme niteliğinde olduğuna ve dolayısıyla uzlaşmaya konu matrahla ilgili anlaşmazlığı tümüyle ortadan kaldıracağı için idarenin, ancak aynı dönem için uzlaşmaya varılan verginin maddi ve hukuki dayanaklarından farklı bir nedenin ortaya çıkması halinde inceleme yapabileceğine” hükmetmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu bu görüşünü E.2007/57 K.2007/275 sayı ve 28.9.2007 tarihli Kararında da sürdürmüştür.
Konunun yargı anlayışında değerlendirilmesini aktardık. Şimdi de doktrine bakalım. Konuyu tarhiyat öncesi uzlaşma açısından değerlendiren vergi hukukunun mümtaz isimlerinden ve duayen hocalarından olan Dr. Veysi Seviğ’de, (“Uzlaşılan vergide yeniden inceleme yapılabilir mi”, Referans Gazetesi 30.9.2009) uzlaşılan dönemlerle ilgili olarak ancak farklı maddi hukuki olaylar nedeniyle farklı tarihlerde yapılan vergi incelemeleri yapılabileceğini, aynı maddi hukuki olaylar üzerinde tekrar cezalı tarhiyat yapılamayacağını” vurgulamıştır. Aynı yönde olmak üzere Hesap Uzmanı Ender İnelli’de Yaklaşım Dergisi'nin Ocak 2011 sayısında yayımlanan “Uzlaşmanın Kesinliği” başlıklı makalesinin sonuç bölümünde “uzlaşılan vergi ve cezalar için mükelleflerin dava açamayacakları, aynı zamanda üzerinde uzlaşma sağlanan aynı maddi hukuki olay nedeni ile de idarenin mükerrer vergilendirme yoluna gidemeyeceğinin net olduğu” sonucuna varmıştır. Vergi Müfettişi (E. Maliye başmüfettişi) Tayfun Şahin, yaklaşım dergisi'nin aralık 2013 sayısında yayımlanan “Uzlaşmadan sonra ortaya çıkan vergi hatasının düzeltilmesinde verginin yasallığı ilkesi gereği farklı bir yaklaşım” adlı makalesinde bu husustaki görüşünü “gerek uzlaşma, gerekse tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin hükümler ve Danıştay içtihatlara birleştirme kurulunun yukarıda açıklanan kararı birlikte değerlendirildiğinde; takdir komisyonunca veya inceleme elemanınca takdir edilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen veya hesaplanan vergi ve kesilen ceza üzerinden uzlaşmaya varılmış olması halinde, vergi dairesince uzlaşılan kısım hakkında matrahın artırılması için yargı yoluna gidilemeyeceği gibi, yeniden matrah takdir edilerek ikinci bir tarhiyat yapılamayacağı sonucu ortaya çıkmaktadır.” şeklinde belirtmiştir. Ayrıca “Vergi İncelemesi” (Beta Yayınları İstanbul 1994 sf:172-173) adlı doktora tezinde de Dr. Nezih Şeker’de yargı kararlarına atıfla, aynı dönem için aynı hukuksal verilerle tekrar re’sen tarhiyat yapılamayacağını vurgulamıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun ilgili düzenlemeleri ve hükümlerin amacı da göz önünde tutulduğunda, vergi incelemesi yoluyla tespit edilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen vergi ve buna ilişkin olarak kesilen ceza üzerinde yapılan uzlaşmanın söz konusu matrahla ilgili anlaşmazlığı tümüyle kesin olarak ortadan kaldıracağı sonucu ortaya çıkmaktadır. Uzlaşma sonucun kesinleşen vergi ve kesilen ceza hakkında uyuşmazlık yaratılamayacağı kabul edildiğine ve bu konuda açık kanun hükmü nedeniyle herhangi bir tereddüt bulunmadığına göre, uzlaşmada taraf olan idarenin uzlaşıldıktan sonra aynı maddi olay hakkında (her ne sebeple olursa olsun) inceleme yaparak matrah belirlemesi, uzlaşma müessesesi ile sağlanmak istenen amaca aykırı düşecektir. Nitekim yargı kararları ve doktrinde görüşümüzü doğrulamaktadır.