Finansal kiralama yoluyla edinilen taşınmazın satışında KVK ve KDV istisnası ne zaman uygulanacak?

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmiştir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmekte, kalan kısım ise vergilendirilmektedir. Aynı şekilde, KDV Kanunu'nun 17/4-r maddesi ile de, bu istisnaya paralel olarak Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. 

Uygulamada, finansal kiralama yoluyla edinilen taşınmazların satışında söz konusu istisnaların uygulanması için aranılan 2 yıllık sürenin kiralama tarihi itibariyle mi yoksa finansal kiralama süresi sonunda taşınmazların kurumların mülkiyetine geçerek aktife taşınmaz olarak kaydedildiği tarih itibariyle mi başlayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır. 1 Sıra No.lu KVK Genel Tebliği ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nde bu konuda bir açıklama yapılmaması da, söz konusu tereddütleri artırmaktadır.

İstisnalardan yararlanabilmesi için taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmesi şart mı? 

KVK ve KDV istisnalarına konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu'nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. 

Bunlar Türk Medeni Kanunu'nun 704. maddesinde;
Arazi, 
Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, 
Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler 
olarak sayılmıştır.
Elden çıkarılacak taşınmazların istisna uygulamasına konu olabilmesi için, taşınmazın Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış taşınmazların satışında KVK ve KDV istisnalarının uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, taşınmaz ticareti ve kiralaması yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların satışı her iki istisnanın da dışındadır. 

Finansal kiralama yoluyla edinilen taşınmazların satışında durum ne?

Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) Mükerrer 290. maddesine göre Finansal Kiralama; kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Aynı maddede finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesinin hangi esaslara göre yapılacağı açıklanmıştır. Buna göre; kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin, kullanma hakkı olarak aktife alınacak ve karşılığında kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı amortismana ve aynı kanunun mükerrer 298. maddesine göre yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Yani kullanım hakkı VUK ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. 

Dolayısıyla, finansal kiralama yoluyla taşınmaz edinilmesi işleminde, kiralamaya konu taşınmaz kira süresi boyunca kiracı kurum tarafından taşınmaz olarak değil, kullanım hakkı olarak aktifleştirilerek muhasebeleştirilmektedir. Kiralama süresi sonunda taşınmazın mülkiyetinin kiracı kuruma geçmesi halinde, taşınmaz tapuda kiracı kurum adına tescil edilerek aktife taşınmaz olarak kaydedilmektedir. Burada unutulmaması gereken bir noktada, tapuya tescilin tek başına yetmediği, mutlak suretle söz konusu taşınmazın kurum aktifine kaydedilmesi gerektiğidir. Taşınmazların istisna uygulamasına konu olabilmesi için, en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifade ile bu değerlere iki tam yıl süre ile bilfiil sahip olunması gerekmektedir. Fiilen kullanılmakta olunsa bile aktife alınmamış taşınmazların satışında söz konusu istisnaların uygulanması mümkün değildir. Aktife alınma şekli bir şart olmayıp, asli bir şart olarak aranılmaktadır. Buna göre, her iki istisna uygulaması açısından da geçerli olan 2 yıllık süre, taşınmazın tapuya tescil edilerek kurum aktifine taşınmaz olarak kaydedildiği tarih itibariyle başlamaktadır. Yani, finansal kiralama yoluyla edinilen taşınmazların finansal kiralama süresi sonunda kiralayan kurumun mülkiyetine geçerek aktifine kaydedilmesi işleminde, 2 yıllık süre, taşınmazın kurum aktifine taşınmaz olarak kaydedildiği tarihten itibaren başlamaktadır. Örneğin, 30.7.2010 tarihinde finansal kiralama yoluyla kiralanan ve 1.8.2014 tarihinde kurum adına tapuda tescil işlemi yapılarak aktife kaydedilen taşınmazın, tapuya kurum adına tescil edilerek aktife kaydedildiği tarihten itibaren en az iki tam yılı geçtikten sonra (2.8.2016 ve sonrası herhangi bir tarih) satışa konu edilmesi halinde, satıştan elde edilen kazanç Kurumlar Vergisi'nden, satış işlemi ise KDV’den istisna olacaktır. Konu hakkında Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bir özelgede,

“2005 yılında finansal kiralamaya konu edilen arsa finansal kiralama süresi sonunda şirketinizin mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağından ve şirket adına tapuda tescil işlemi 2010 yılında yapılacağından, tescil tarihinden itibaren en az iki tam yılı geçmeden satılması halinde, satıştan elde edilen kazançtan dolayı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e ve Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.”
Şeklinde idari görüş bildirilmiştir. (MB. GİB. Büyük Mükellefler VDB'nin 31/01/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KDV-17/4-r-6 sayılı özelgesi)